Uzasadnienie
Firma Prawnicza G. spółka cywilna w O. złożyła wniosek o zwrot kwoty 200.000 zł z odsetkami od 3.11.1993 r. i kwoty 800.000 zł z odsetkami od 10.2.1994 r. jako nienależnie obranej opłaty skarbowej od aneksów do umowy spółki cywilnej. Przy poborze opłat skarbowych od tych aneksów nie uwzględniono wpłaty wcześniej dokonanej od umowy zasadniczej i od pierwszego aneksu.
Urząd Skarbowy w O. decyzją z 22.3.1984 r. na podstawie art. 104 Kpa i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ odmówił zwrotu powyższej kwoty. W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny, a mianowicie, że P.G. i A.M. zawarli 24.10.1990 r. umowę spółki cywilnej w celu prowadzenia działalności handlowej i określili swe wkłady na kwotę 10.000.000 zł, od której organ skarbowy pobrał opłatę skarbową 200.000 zł. Następnie 28.10.1993 r. spisany został aneks do powyższej umowy, w myśl którego spółka powiększyła skład osobowy o D.W., zmieniła nazwę i przedmiot działalności, a majątek spółki określono na 40.000.000 zł. Organ podatkowy wymierzył opłatę skarbową od kapitału zakładowego nowo powstałej spółki w wysokości 800.000 zł. W dniu 1.2.1994 r. spisano kolejny aneks do umowy spółki, zgodnie z którym ze spółki wystąpił D.W. a spółka poszerzyła się o dwóch wspólników G.S. i S.W. W aneksie określono majątek spółki na 100.000.000 zł, od której to kwoty pobrano opłatę skarbową w wysokości 2.000.000 zł.
Uzasadniając potraktowanie obu aneksów jako umów powołujących do życia nowe spółki prawa cywilnego organ I instancji wskazał, że wspólnicy zawierając umowę spółki tworzą jej niezmienny skład osobowy, przyjęcie zaś nowego wspólnika powoduje powstanie nowego podmiotu o innym składzie osobowym. Nie można przy tym utożsamiać przyjęcia nowego wspólnika z powiększeniem kapitału zakładowego, o którym mowa w par. 69 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./.
Odwołując się do powyższej decyzji Spółka G. stwierdziła, iż powodem wydania tej decyzji jest błędne przekonanie organów skarbowych, że wspólnicy zawierający umowę spółki cywilnej tworzą niezmienny skład osobowy. Zarzuciła, że pogląd taki nie wynika z żadnego przepisu Kodeksu cywilnego, a wręcz odwrotnie - przepisy tego kodeksu regulują procedury działania w przypadku zmiany składu osobowego spółki, przykładowo art. 860 par. 2 Kc przewiduje, że przystąpienie do już istniejącej spółki przez dalsze osoby powinno być dla celów dowodowych stwierdzone pismem, w razie wystąpienia ze spółki były wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki powstałe przed jego wystąpieniem, a wspólnik który przystąpił do spółki nie odpowiada za zobowiązania powstałe przed jego przyjęciem /w obu przypadkach jest to ta sama, choć nie taka sama spółka/.
Ponadto Spółka argumentowała, że ani z woli wspólników, ani orzeczeniem sądu nie doszło do rozwiązania spółki, zatem potraktowanie aneksów jako nowych umów spółki nie ma uzasadnienia. Wskazała również, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym czy podatkiem od towarów i usług organy podatkowe traktują ją inaczej niż przy opłacie skarbowej.
Odwołanie powyższe nie zostało uwzględnione przez Izbę Skarbową w B., która utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Powołała się przy tym na podstawę prawną, prócz art. 139 par. 1 Kpa, z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "e" oraz art. 10 ust. 1 pkt 11 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. W uzasadnieniu zaś w całości podzieliła stanowisko organu I instancji, co do poglądu, że aneksy umowy spółki cywilnej, zawierane przez nowe osoby stanowiły nowe umowy spółki.
Skarga Firmy Prawniczej G. do Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi powtórzenie argumentacji odwołania i zawiera wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna i brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.
W szczególności należy podzielić ocenę organów podatkowych obu instancji co do rzeczywistego charakteru "aneksów" do umowy spółki z 28.10.1993 r. i 1.2.1994 r. W świetle przepisów prawa cywilnego, wbrew przekonaniu strony skarżącej, każdy z tych aneksów to de facto i de iure nowa, oddzielna umowa spółki. Bezpodstawnie strona skarżąca wywodzi, że przepisy Kodeksu cywilnego przewidują możliwość rozbudowy składu osobowego spółki tylko poprzez zmianę pierwotnej umowy.
Zasadnicze znaczenie ma określenie, czym jest umowa spółki /art. 860 par. 1 Kc/. Istotą tej umowy jest zobowiązanie się wspólników do dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez zachowanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jest to więc porozumienie określonych osób i tworzy określoną wspólnotę tychże osób opartą na współwłasności łącznej majątku. Poszerzenie składu osobowego tego porozumienia jest możliwe tylko przez zawarcie nowej umowy między dotychczasowymi i nowymi wspólnikami. Przystąpienie bowiem kolejnej osoby oznacza nowe zobowiązania nowego, innego składu wspólników, z pełnymi tego konsekwencjami. Nie jest to więc zmiana umowy /jej warunków/, ale zmiana stron stosunku zobowiązaniowego, czyli nowa umowa.
Użyte przez organy podatkowe sformułowanie o niezmienności składu osobowego spółki cywilnej ma więc uzasadnienie o tyle, o ile dotyczy poszerzenia składu wspólników. Inne zmiany składu są możliwe. Kodeks cywilny przewiduje zmiany w składzie wspólników, ale tylko poprzez:
1/ wystąpienie wspólnika ze spółki - art. 869 Kc /co nie powoduje likwidacji spółki, jeśli była ona liczniejsza niż dwuosobowa/ oraz 2/ wstąpienie w miejsce zmarłego wspólnika jego spadkobierców, jeśli tak zastrzeżono w umowie - art. 872 Kc.
Innych procedur zmiany składu osobowego spółki cywilnej przepisy nie przewidują.
Powyższe stwierdzenia prowadzą do wniosku, że potraktowanie "aneksów" jako odrębnych umów spółki i stosownie do tego ustalenie wysokości opłaty skarbowej było prawidłowe.
Niezależnie od powyższego należy wskazać, że oceny podstaw do zwrotu opłaty skarbowej organy podatkowe winny były dokonać w oparciu o art. 13 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o opłacie skarbowej, który to przepis w sposób wyczerpujący określa przesłanki zwrotu tejże opłaty. Żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie nie zachodzi w niniejszej sprawie.
Mając powyższe na uwadze sąd oddalił skargę na zasadzie art. 207 par. 5 Kpa.