Uzasadnienie
Przedsiębiorstwo "P.-M." Spółka z o.o. w K. wniosło skargę na ostateczną decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 1993 r., którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 lutego 1993 r. o ustaleniu podatku dochodowego od osób prawnych za 1991 r. w wysokości 84.029.000 zł.
Organy podatkowe obu instancji uznały, że skarżąca spółka nie zgłosiła do opodatkowania tym podatkiem dochodów z działalności budowlano-montażowej na terenie Niemiec mimo, iż będąc tylko podwykonawcą robót realizowanych przez Przedsiębiorstwo "CHZ" nie mogła korzystać z unormowań umowy polsko-niemieckiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo "P." zarzuciło decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej jej decyzji I instancji naruszenie prawa materialnego - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i 5 umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku, podpisanej 18 grudnia 1972 r. /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163 ze zm./.
Stawiając te zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniesiono, że wprawdzie umowy o wykonanie robót budowlano-montażowych na terenie Niemiec zawarła Centrala Handlu Zagranicznego "CHZ" w K., ale roboty wykonywała skarżąca. Z umowy między "CHZ" a spółką "P.-M.", w której "CHZ" przyjął obowiązek działania we własnym imieniu i na rachunek "P.-M." należy wyprowadzić wniosek, że "CHZ" był tylko pełnomocnikiem skarżącej, w rozumieniu art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu. Z tego też powodu władze finansowe RFN traktują Biuro "CHZ" w L. jako zakład dla przedsiębiorstw wykonujących roboty budowlane na terytorium RFN. Dowodem tego jest zaświadczenie przysięgłego doradcy podatkowego, że za rok 1991 został pobrany przez Urząd Finansowy w L. podatek od osób prawnych za "P.-M." w ramach bilansu "CHZ" w wysokości 5.999 DM. Strona skarżąca powołała się nadto na fakt, że jej pogląd jest zbieżny z wyrokiem NSA z dnia 15 kwietnia 1993 r. SA/Ka 1792/92 dotyczącym wprawdzie innego przedsiębiorstwa, ale wykonującego prace w RFN na podobnych zasadach za pośrednictwem "CHZ".
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie. Podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko podkreśliła, że spółka "P.-M." nie prowadziła w swej siedzibie pełnej ewidencji księgowej z działalności prowadzonej w kraju i za granicą, co jest sprzeczne z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35/. Spowodowało to w konsekwencji ustalenie rzeczywistego poziomu przychodów i kosztów w oparciu o inne dokumenty. Ponownie organ odwoławczy przedstawił analizę treści umowy o dzieło, zawartej przez "CHZ" ze zleceniodawcą niemieckim "M. GmbH", z której wynika, że "CHZ" zawarta ją we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Przesądza to o tym, że podmiotem podatkowym była w RFN tylko "CHZ", reprezentowana przez swoje przedstawicielstwo w L., a nie polski podwykonawca, Spółka "P.-M.". To ostatnie przedsiębiorstwo nie posiadało bowiem na terenie RFN swego zakładu, w rozumieniu art. 7 ust. 1 umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu /za zakład nie można też uznać prowadzonej tam budowy, gdyż okres budowy nie trwał dłużej niż 12 miesięcy/. Błędny jest pogląd skargi, że przedstawicielstwo "CHZ" w L. było równocześnie zakładem jako pełnomocnik "P.-M.".
"CHZ" i "P.-M." nie łączył stosunek pełnomocnictwa, którego istotą jest dokonywanie czynności prawnej w imieniu innej osoby ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej innej osoby. W końcu - argument, że podatek od dochodów "P.-M." został zapłacony w RFN nie może przesądzić o niezgodności z prawem ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym na gruncie prawa polskiego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym w odniesieniu do dochodu osiągniętego przez Przedsiębiorstwo "P.-M." za granicą, nastąpiło z naruszeniem prawa. Trzeba przede wszystkim odwołać się do generalnej zasady, że podatnicy objęci ustawą z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów /art. 2 pkt 1/. Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 9 ust. 1 pkt 3, stanowiący, że zwalnia się od podatku dochodowego dochód ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w razie stwierdzenia, że podlegają one w obcym państwie podatkowi tego samego rodzaju, a państwo to postępuje według zasad wzajemności co do takich samych dochodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski, chyba że umowa między Rzecząpospolitą Polską a tym państwem zawiera odmienne postanowienia.
W stosunkach między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec obowiązuje umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 18 grudnia 1972 r. /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163/. Przewiduje ona w art. 7 ust. 1, że zyski z przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa mogą być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten ostatni sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
Art. 5 umowy zawiera definicję "zakładu", za który uważa się stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa, w tym w szczególności: a/ miejsce zarządzania, b/ filię, c/ biuro, w którym prowadzona jest działalność handlowa, d/ zakład fabryczny, e/ warsztat, f/ kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw ziemnych, g/ budowę albo montaż, których okres przekracza 12 miesięcy.
W świetle przedstawionego wyżej stanu prawnego oraz stanu faktycznego wynikającego z akt należy stwierdzić, że na pytanie, czy Przedsiębiorstwo "P.-M." może być uznane za przedsiębiorstwo prowadzące działalność w Republice Federalnej Niemiec przez położony tam zakład, należy udzielić odpowiedzi odmownej.
Przede wszystkim należy podkreślić, że umowę o roboty budowlane w K. /domki jednorodzinne z piwnicami i garażami/ zawarła z inwestorem "CHZ". par. 1 umowy jednoznacznie stwierdza, że zleceniobiorca przyjmuje przy własnej odpowiedzialności i pod własnym kierownictwem wybudowanie powyższych domków. Z wszystkich dalszych postanowień tej umowy wynika również, że zleceniobiorca przejął na siebie wszystkie obowiązki, we własnym imieniu i na własny rachunek.
Treść tej umowy wyklucza możliwość uznania, że "CHZ" działał tylko jako pełnomocnik skarżącego Przedsiębiorstwa "P.-M.". Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że "P.-M." może być potraktowany jak przedsiębiorstwo prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą na terenie RFN, w rozumieniu art. 7 umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Cechą prowadzenia działalności gospodarczej jest bowiem prowadzenie jej we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie ma też żadnych podstaw do przyjęcia, mimo takiego stanowiska niemieckiego przysięgłego doradcy podatkowego /zaświadczenie z 18 marca 1993 r./, że przedstawicielstwo "CHZ" w L. jest równocześnie zakładem "P.-M.". Nie wynika to ani z treści umowy z kontrahentem niemieckim, ani nawet z umowy "o wzajemnych zobowiązaniach" między "CHZ" i "P.-M." /bez daty/. Również czasokres prac budowlanych wyklucza możliwość potraktowania budowy realizowanej w RFN jako zakładu firmy "P.-M.".
Te wszystkie okoliczności wskazują, że prawidłowo organy podatkowe potraktowały dochód uzyskany przez skarżącą spółkę z tytułu prac zrealizowanych na rzecz "CHZ" w RFN jako podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, na terenie Polski. Nie może temu stać na przeszkodzie uiszczenie podatku przez "CHZ" w RFN także z tej części dochodów, skoro podatek ten należny jest Państwu Polskiemu od podatnika, który na terenie RFN nie miał obowiązku uiszczać podatku. Zagadnienie rozliczenia podatku uiszczonego w RFN pozostaje sprawą między "CHZ" a "P.-M.".
Uznając skargę za nieuzasadnioną w części dotyczącej opodatkowania dochodu uzyskanego za granicą sąd podzielił jednak słuszność zarzutów dotyczących nieuznania niektórych wydatków poniesionych przez podatnika za koszty uzyskania przychodów.
Przede wszystkim należy stwierdzić, że skoro organy podatkowe zakwestionowały zeznanie podatkowe oraz wynikającą z niego zadeklarowaną wysokość zobowiązań podatkowych i wszczęły postępowanie podatkowe w celu ustalenia tego zobowiązania to podatnik, jako uczestnik powyższego postępowania administracyjnego, ma prawo aż do jego zakończenia przedkładać dowody dotyczące m.in. wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Prawu temu towarzyszy po stronie organu administracji obowiązek dopuszczenia dowodu oraz ustosunkowania się do niego w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem w odniesieniu do przedłożonych przez stronę skarżącą dowodów poniesienia wydatków na zakwaterowanie pracowników organy podatkowe ograniczyły się do stwierdzenia, że skoro wydatki na ten cel zostały ujęte w księgach handlowych skarżącej bez dokumentów źródłowych, to późniejsze ich dołączenie nie może spowodować uznania tych wydatków jako rzeczywiście poniesionych kosztów. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić z powodów wcześniej wskazanych, a mianowicie uprawnienia strony do przedstawiania dowodów w toku całego postępowania administracyjnego. Tak więc dowody przedstawione w tym przedmiocie winny być ocenione pod względem merytorycznym, a nie pominięte tylko z powodu ich późniejszego, niż zamknięcie ksiąg za rok podatkowy, przedstawienia.