Uzasadnienie
M. M. prowadzący Zakład Budownictwa Ogólnego wniósł skargę na decyzję Izby Skarbowej, którą została utrzymana w mocy decyzja Urzędu Skarbowego zmniejszająca wysokość podatku od towarów i usług, wykazaną w deklaracji VAT-7 za październik 1993 r.
Organ I instancji, na podstawie art. 104 Kpa, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ oraz art. 27 w związku z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, orzekł, że podatek wykazany w deklaracji za październik 1993 r. został zawyżony gdyż uwzględniono w nim dwie faktury wystawione w listopadzie 1993 r. Stosownie do art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...), obniżono kwotę naliczonego podatku o 5-ciokrotność zawyżenia co powoduje, że kwota podatku do odliczenia w październiku 1993 r. nie wystąpiła.
Odwołując się od tej decyzji M. M. nie zaprzeczył że w toku kontroli skarbowej ujawniono dwie faktury wystawione przez sprzedającego i otrzymane przez niego w listopadzie. Zwrócił jednak obie te faktury, aby wystawiający zmienili daty ich wystawienia na odpowiadające wykonaniu usług tj. na październik 1993 r. Pierwsza faktura została wystawiona ponownie w oryginale z kopią z datą 30 października 1993 r., a odebrana przez podatnika z datą 3 listopada 1993 r., natomiast na drugiej fakturze uzupełniona została data wykonania usługi na dzień 29 października 1993 r., z pozostawieniem daty odbioru faktury - 4 listopada 1993 r. W oparciu o te dokumenty M. M. złożył nową deklarację na druku VAT-7 w dniu 15 grudnia 1993 r., w której przeniósł błędnie naliczony w październiku podatek na listopad. Deklaracji tej organ podatkowy bezzasadnie zdaniem podatnika - nie uwzględnił i wydał zaskarżoną decyzję.
Izba Skarbowa nie uwzględniła powyższego odwołania i utrzymała w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu ponownie podkreśliła wadliwe uwzględnienie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 1993 r. faktur wystawionych w listopadzie 1993 r. Nawet późniejsza zmiana i uzupełnienie dat na fakturach nie wpływają na ocenę, że wadliwe było odliczenie podatku za październik, gdyż faktury te podatnik i tak otrzymał dopiero w listopadzie, a zatem tylko w listopadzie mógł je uwzględnić w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Deklaracja VAT-7, dotycząca października 1993 r., złożona 12 listopada 1993 r. zawierała zawyżony podatek co zrodziło obowiązek zmniejszenia kwoty podatku o 5-ciokrotność tego zawyżenia. Słusznie nie uwzględniono, złożonej już po kontroli, skorygowanej deklaracji VAT-7 za październik 1993 r.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. M. zarzucił tej decyzji naruszenie prawa materialnego przez niesłuszne uznanie, że zaistniały przesłanki do zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), a w oparciu o ten zarzut wniósł o uchylenie tej decyzji celem ponownego rozpatrzenia sprawy i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skarżący ponownie wskazał, że usługi objęte dwoma fakturami podanymi w decyzji zostały wykonane w październiku, a usługodawcy wystawili je błędnie w listopadzie. Dlatego też zwrócił je do poprawienia daty wystawienia, co uczyniono. Tak poprawione faktury nadane zostały pocztą i skarżący otrzymał je 3 i 4 listopada 1993 r. Tym samym "proces wystawienia faktur (...) został naprawiony, a deklaracja VAT skorygowana". M. M. powołał się następnie na treść zaleceń Ministerstwa Finansów opublikowanych w "Biuletynie Informacyjnym dla służb ekonomiczna-finansowych" nr 7 z 1 kwietnia 1993 r., nakazujących odstępowanie od stosowania par. 31 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w przypadkach błędów technicznych faktur. Do takich błędów technicznych, zdaniem skarżącego, należały błędy faktur zakwestionowanych w tej sprawie.
W tej samej skardze M. M. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego zmniejszającą wysokość podatku od towarów i usług za wrzesień 1993 r. i złożył równocześnie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy ponowił argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Dodatkowo ustosunkował się do zarzutu nie uwzględniania błędów technicznych w fakturach i wyjaśnił, że z protokołu kontroli przeprowadzonej u podatnika przez Urząd Skarbowy w dniu 9 listopada 1993 r. wynika, iż kontrolujący, stwierdzili naruszenie zasad prowadzenia ewidencji w zakresie określenia podatku naliczonego, a nie zakwestionowali prawidłowości wystawianych i otrzymywanych faktur.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest uzasadniona, w świetle obowiązujących przepisów VAT.
Art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...) nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej m. in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Z kolei art. 19, który w ust. 1 przyznaje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, stanowi w ust. 3, że to obniżenie kwoty podatku należnego, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał rachunek /fakturę/ lub dokument odprawy celnej.
Kontrola ewidencji prowadzonej przez M. M. wykazała jej wadliwość, polegającą na ujęciu w niej w miesiącu październiku dwóch faktur wystawionych i otrzymanych przez podatnika w listopadzie. Nawet późniejsza korekta jednej z faktur przez nadanie jej wcześniejszej daty, a drugiej - przez dodanie zapisu iż usługa została wykonana w październiku, nie zmieniają faktu, że obie te faktury podatnik otrzymał dopiero w listopadzie, a więc w tym właśnie miesiącu mógł obniżyć kwotę podatku należnego. Powyższa wadliwość ewidencji spowodowała nieuzasadnione obniżenie podatku należnego za październik przez zawyżenie podatku naliczonego. Taki zaś skutek wadliwości ewidencji rodzi konsekwencje przewidziane w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...), a to zmniejszenie kwoty podatku naliczonego o pięciokrotność tego zawyżenia /w obecnym stanie prawnym trzykrotność/.
Decyzje wydane w tej sprawie zgodne są więc z obowiązującymi przepisami. Argumenty strony skarżącej, dotyczące korygowania faktur nie mają w tym przypadku znaczenia, gdyż wadliwość ewidencji dot. października 1993 r. jest bezsporna i oczywista, a właśnie ona /a nie błędy faktur/ była powodem wydania zaskarżonych decyzji podatkowych. Nie można też organom podatkowym zarzucić, że nie zaaprobowały takiego sposobu załatwienia sprawy, jaki - już po ujawnieniu nieprawidłowości - zaproponował skarżący, a mianowicie - ograniczenie skutków błędnej ewidencji do przeniesienia kwoty podatku naliczonego z października na listopad. W taki sposób należało rzeczywiście podatek od towarów i usług rozliczyć, ale skoro wcześniej organ podatkowy ujawnił wadliwość ewidencji skutkującą sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...), obowiązany był wydać decyzję zgodną z treścią tego przepisu.
Przepis ten ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że zastosowanie sankcji w nim przewidzianej nie zależy od wyboru organu, ale następuje zawsze wówczas gdy ustalone zostaną przesłanki w nim określone.
W tym stanie rzeczy sąd nie mógł zarzucić organom podatkowym, iż naruszyły prawo wydając zaskarżoną decyzję, orzekł więc o oddaleniu skargi na mocy art. 207 par. 5 Kpa.