Uzasadnienie
Z przedmiotów objętych depozytem sądowym, wchodzących w skład masy spadkowej po Marcie B., małżonkowie Jan i Józefa B. wyłączyli w 1981. biżuterię wartości /według ówczesnej wyceny/ 1.320.000 zł, jako nabytą wcześniej i stanowiącą własność ich rodziny. Ujawnienie posiadania biżuterii znacznej wartości spowodowało wszczęcie wobec ich postępowania podatkowego w celu ustalenia, czy poniesione wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. W toku tego postępowania organy podatkowe obu instancji uznały między innymi, że na koszty utrzymania i zakup mieszkania Jan i Józefa B. mieli w 1978 r. tylko częściowe pokrycie w bieżących dochodach, przeto wyliczony niedobór opodatkowany został podatkiem dochodowym. Ustalająca ostatecznie ów wymiar, Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w Bielsku-Białej przyjęła, że zarobki obojga podatników i renta Józefy B. za ten rok podatkowy wynosiły 89.400 zł, wydatki zaś na koszty utrzymania /60.000 zł/ i na zakup mieszkania /89.500 zł/ wynosiły łącznie 149.500 zł. C zaś tyczy się biżuterii wyłącznej z depozytu sądowego, organ podatkowy pierwszej instancji /prezydent Miasta B.-B./ przyjął w poczet dowodów posiadane przez podatników dowody nabycia we wcześniejszych latach /nie podlegających opodatkowaniu z powodu przedawnienia/ niektórych pozycji oraz zeznania świadków o nabyciu przez małżonków B. we wcześniejszym okresie dalszej części tej biżuterii i uznał w decyzji z dnia 9 listopada 1982 r., że podatnicy jednak nie wykazali wcześniejszego nabycia biżuterii o wartości ogółem 563.332 zł, oraz przyjął w konsekwencji, że datą nabycia jest data ujawnienia jej posiadania, czyli 1981 r. Tę kwotę, to jest 563.330 zł, poddano opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu poniesienia wydatków z nie ujawnionych źródeł przychodów, uznając, że skromne bieżące dochody podatników nie pozwalały im na większe oszczędności, a więc na zakup biżuterii.
Organ odwoławczy ocenił krytycznie zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, a głównie niektóre z zeznań świadków, i polecił dokonać wymiaru uzupełniającego, co decyzją z dnia 15 sierpnia 1983 r. uczynił Urząd skarbowy w B.-B. W wyniku wymiaru uzupełniającego opodatkowaniu poddana została kwota 851 tys. zł. organ odwoławczy w swej ostatecznej decyzji wydanej w wyniku odwołania małżonków B. uznał, że opodatkowaniu podlega kwota 810 tys. zł, jako odpowiadająca wartości biżuterii, co do której podatnicy nie przedstawili dowodów nabycia. założono więc, że została ona kupiona w 1981 r. z nie ujawnionych źródeł przychodów, i wymierzono podatek dochodowy z tego tytułu w wysokości 592.300 zł.
W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzje dotyczące lat 1978 /decyzja z dnia 13 grudnia 1983 r./ i 1981 /decyzja z dnia 29 grudnia 1983 r. - obie o nr 4a-3252/1-102/83/, podobnie jak we wnoszonych w toku postępowania podatkowego odwołaniach, zawarli skarżący twierdzenia, że stać ich było na kupno mieszkania z otrzymywanych zarobków, a biżuterię kupowali od daty ślubu /1958 r./ do połowy lat siedemdziesiątych po cenach wówczas znacznie niższych niż przyjęte ceny z 1981 r., przy czym ich ówczesne dochody były znacznie wyższe. Wnieśli przeto o uwzględnienie skarg, albowiem zakończone zaskarżonymi decyzjami postępowanie podatkowe było w ich wypadku bezprzedmiotowe.
Izba Skarbowa w Bielsku-Białej wniosła o oddalenie obu wniesionych skarg, argumentując swój wniosek w sprawie wymiaru podatkowego za 1981 r. głównie tym, że ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na twierdzącym, a nie na przeczącym, podatnicy zatem powinni byli udowodnić, że biżuterię kupili nie w 1981 r., ale wcześniej, skoro zaś dowodów takich nie przedstawili, to słuszne było dokonanie wymiaru podatku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Podjęte w sprawie decyzje powołują jako podstawę prawną art. 8 ust. 9 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. nr 53 poz. 339/ w brzmieniu nadanym mu przez art. 50 ust. z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111/. Stanowi on, że wysokość przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się, przyjmując za podstawę sumę wydatków dokonanych w roku podatkowym, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i zasobach majątkowych posiadanych przed poniesieniem tych wydatków. W przytoczonym przepisie ustawodawca nie ograniczył wstecz czasu, w jakim podatnik mógł gromadzić zasoby majątkowe opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania w czasie ich pozyskania. Zasoby te więc mogą stanowić dorobek wielu lat. W rozpatrywanej sprawie, z naruszeniem przytoczonego przepisu, opodatkowano skarżących za poniesione w 1978 r. wydatki w części nie znajdującej pokrycia wyłącznie w ich dochodach bieżących za ten rok /zarobki ze stosunku pracy i renta/. Tymczasem ocena tego roku wykazuje, że owe dochody są o 30.000 zł wyższe od przyjętych szacunkowo kosztów utrzymania rodziny skarżących i odpowiadają 1/3 wartości kupionego w tym roku mieszkania. Nasuwa się przeto wniosek, że nawet przy założeniu, że nie mają potwierdzenia wyjaśnienia skarżących o ich dużych niegdyś dochodach i o darowiźnie ojca /okoliczności te nie zostały wyjaśnione/, przyjąć należy, że stać ich było na zamierzone z trzyletnim wyprzedzeniem kupno mieszkania, jeżeli ich zarobki ze stosunku pracy w latach 1976-77 nie były znacznie niższe od zarobków w 1978 r. Przeprowadzone postępowanie nie wykazało braku takiej możliwości, wobec czego nie stwarzało podstaw faktycznych do opodatkowania skarżących za 1978 r. w trybie art. 8 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym. Powoduje to uwzględnienie przez sąd skargi na decyzję z dnia 13 grudnia 1983 r. na zasadzie art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa, w rezultacie czego organ odwoławczy ponownie rozpatrzy odwołanie od decyzji pierwszej instancji, przy czym - prócz przedstawionych motywów - na uwadze będzie miał skutki płynące z art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Co zaś dotyczy dokonanego wymiaru podatku dochodowego za 1981 r., opartego na założeniu organów obu instancji, że nieudowodnienie przez skarżących wcześniejszego niż w 1981 r. nabycia posiadanej biżuterii prowadzi do uznania, że została ona nabyta w 1981 r., w którym ujawnione zostało jej osiadanie, uznać należało, że wymiar ten nie znajduje podstawy w obowiązującym porządku prawnym. Artykuł 8 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym, w brzmieniu nadanym przez art. 50 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, pozwala na opodatkowanie poniesionych w danym roku podatkowym wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, nie pozwala natomiast na opodatkowanie posiadanych przez dany podmiot składników majątkowych, jeżeli nie zostało udowodnione ich kupno w roku podatkowym za środki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Na gruncie art. 7 i art. 77 Kpa nie może - wbrew twierdzeniom zawartym w odpowiedzi na skargę - budzić wątpliwości, że to organ administracji, a nie strona postępowania administracyjnego, ma obowiązek podejmowania działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego, a więc do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W konsekwencji organ ocenia, a wynika to z art. 80 Kpa, czy istotna dla sprawy okoliczność została udowodniona i na podstawie udowodnienia danej okoliczności, a nie domniemania jej występowania, rozstrzyga sprawę co do jej istoty /art. 104 par. 2 Kpa in principio/, lub - w razie braku dowodów co do występowania istotnej dla sprawy okoliczności - w inny sposób kończy sprawę w danej instancji, a więc na przykład umarza postępowanie /art. 104 par. 2 in fine i art. 105 par. 1 Kpa/.
Dla przedstawionej oceny bez znaczenia jest podejrzewanie przez organ podatkowy, że dana osoba weszła w posiadanie określonych składników majątkowych w sposób być może nielegalny, skoro do pociągnięcia jej do odpowiedzialności podatkowej lub - ewentualnie - karnej /tu organ administracji państwowej nie jest właściwy/ wymagane jest udowodnienie tego przed upływem okresu przedawnienia, co w danym wypadku zrobione nie zostało.
Nie jest też konieczne ustosunkowanie się przez sąd do twierdzeń podnoszonych przez małżonków B. w skardze i wcześniej, że w swoim czasie byli materialnie bardzo dobrze sytuowani. Istotne bowiem jest, że posiadanie przez nich biżuterii nie stanowi podstawy do ich opodatkowana ani w trybie zastosowania art. 8 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym, ani w trybie innego przepisu obowiązującego prawa, bez udowodnienia im kupienia jej w objętym podatkiem roku ze środków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Tym samym decyzje w tym przedmiocie podjęte zostały bez podstawy prawnej. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 207 par. 1 i 3 w związku z art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa stwierdził nieważność decyzji organów obu instancji dotyczących wymiaru podatku za 1981 r., to jest decyzji z dnia 29 grudnia 1983 r. Podatkowej Komisji Odwoławczej przy Izbie Skarbowej w Bielsku-Białej oraz decyzji Prezydenta Miasta B.-B. z dnia 9 listopada 1982 r. i Urzędu Skarbowego w B.-B. z dnia 15 sierpnia 1983 r.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 208 Kpa, przy czym obejmuje one - według złożonego spisu kosztów - uiszczoną opłatę sądową i koszty zastępstwa adwokackiego.