Uzasadnienie
Decyzją z dnia 3 marca 1993 r. Urząd Skarbowy w B. w wyniku przeprowadzonej kontroli rozliczeń z budżetem za 1991 r. ustalił podatek dochodowy wyższy o kwotę 5.870.800 zł od zadeklarowanego przez Przedsiębiorstwo PHU "W." spółkę z o.o. Zwiększył bowiem podstawę opodatkowania tej spółce o wydatki nie stanowiące jego zdaniem kosztów uzyskania przychodów w kwocie 14.677.138 zł obejmujące ryczałty za używanie samochodów osobowych oraz koszty delegacji wypłacone członkom pełnomocnikom Zarządu spółki, będących zarazem jej udziałowcami lecz nie pracownikami.
Od tej decyzji odwołała się spółka "W." zarzucając, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów za wyjątkiem wynikających z art. 11 tej ustawy.
Kosztami uzyskania przychodów według odwołującej były właśnie koszty przejazdów członków zarządu nie pobierających wynagrodzenia za pracę. Spółka wykonywała bowiem prace remontowe na terenie trzech województw a zatem konieczne było prowadzenie negocjacji zmierzających do zawarcia umów oraz kontroli wykonywanych robót.
Ponadto powołano się na art. 10 ust. 2 pkt 13, według którego kosztami uzyskania przychodów są również koszty funkcjonowania osoby prawnej. Pobieranie przez członków Zarządu wynagrodzenia za pracę w tym organie spółki i tak znacznie przekroczyły koszty podróży służbowych i przejazdów, które wyniosły zaledwie 14.677.000 zł. Nie zależnie od tych argumentów zaakcentowano, iż przepis art. 10 ust. 2 pkt 11 cyt. wyżej ustawy nie jest adekwatny do stanu faktycznego sprawy, gdyż zawarta w nim regulacja odnosi się do pracowników a nie członków Zarządu spółki, którzy nie byli pracownikami. Ponadto podkreślono, że przepis art. 11 ustawy nie wymienia kosztów przejazdu w sprawach spółki, a przecież wyraźnie określa, co nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Decyzją z dnia 3 lipca 1993 r. Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Motywy tego rozstrzygnięcia sprowadzają się do tego, iż kosztami uzyskania przychodów zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych są wydatki ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracowników, jeżeli wynikają one z układu zbiorowego pracy lub innych obowiązujących aktów prawnych.
Zgodnie zaś z art. 2 Kodeksu pracy pracownikiem jest osoba zatrudniona wyłącznie na podstawie umowy o pracę, wyboru, powołania lub mianowania czy też spółdzielczej umowy o pracę. Zatem nie jest pracownikiem członek Zarządu spółki, z którym nie nawiązano stosunku pracy.
Ponadto zgodnie z art. 10 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 11 tej ustawy.
Natomiast w pkt 18 art. 11 wspomnianej ustawy postanowiono, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników w wysokości przekraczającej te należności ustalone według zasad określonych w odrębnych przepisach.
Zasada wyrażona w art. 11 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do kosztów uzyskania przychodów z tytułu diet i innych należności za czas podróży służbowych wypłacanych po spełnieniu dwóch warunków:
- koszty wypłacane są w związku z zatrudnieniem pracowników,
- wypłata nie przekracza wysokości określonej odrębnymi przepisami.
Zatem wypłaty zrealizowane z tego tytułu na rzecz osób nie będących pracownikami w rozumieniu art. 1 Kp lub będącymi pracownikami lecz w wysokości przekraczającej koszty ustalone według zasad ogólnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów uwzględnianych w rachunku podatkowym. Natomiast koszty funkcjonowania osoby prawnej do jakich nawiązała odwołująca się spółka to koszty obejmujące między innymi czynsz za lokal, opłaty za gaz i energię, koszty zakupu paliwa itp. Wydatki na delegacje i ryczałty dla udziałowców czy członków Zarządu to na pewno koszty, lecz nie będące kosztami uzyskania przychodów.
Od tej ostatecznej decyzji skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła spółka "W." zarzucając naruszenie przez organy podatkowe art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz powtarzając w całości argumenty podniesione już wcześniej w odwołaniu. Dodatkowo tylko skarżąca zaakcentowała, iż w 1991 r. nie zatrudniała żadnych pracowników w ramach stosunku pracy.
Organ odwoławczy nie znajdując podstaw do zmiany wcześniej zajętego stanowiska wniósł o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W toku całego postępowania administracyjnego organy podatkowe wyrażały pogląd, iż koszty obejmujące ryczałt za używanie prywatnych samochodów oraz kwoty wynikające z rozliczanych delegacji służbowych wypłacane członkom i pełnomocnikom spółki "W.", będącym zarazem udziałowcami, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze względu na to, że osoby te nie były pracownikami tej spółki.
Przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./ w ocenie organów podatkowych dopuszczały jedynie uznanie w kosztach należności za podróże służbowe pracowników i to w granicach określonych właściwymi przepisami /art. 11 ust. 1 pkt 18/.
Zdaniem Sądu organy podatkowe analizując sprawę nie rozważyły należycie - wbrew zasadzie obowiązującej w postępowaniu administracyjnym uwzględnienia słusznego interesu strony, wyrażonej w art. 7 Kpa - reguły wynikającej z art. 10 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów za wyjątkiem wymienionych w art. 11 tej ustawy.
Potraktowanie wydatków na rzecz udziałowców spółki jako kwestii mającej związek z regulacją zawartą w art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 11 ust. 1 pkt 18 omawianej ustawy było zdaniem Sądu niewłaściwym zastosowaniem przepisów przez organy podatkowe.
Jeśli udziałowcy Spółki nie będąc jej pracownikami rzeczywiście wykonywali określone zadania i ponosili koszty związane z dojazdem własnym samochodem do miejsca wykonywania tych zadań, to należało rozważyć czy nie można byłoby tych kosztów zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot gospodarczy przynajmniej do wysokości jaka przysługiwałaby pracownikom w formie ryczałtu obliczonego według przepisów odrębnych. Podkreślić trzeba, iż organy podatkowe nie przeprowadziły w tym kierunku żadnego postępowania dowodowego, tym bardziej, iż skarżąca jak twierdzi w 1991 r. nie zatrudniała żadnych pracowników w ramach stosunku pracy zaś zadania ze względu na specyfikę działania spółki musiały być faktycznie wykonywane przez jej udziałowców.
Ponadto obowiązujące w 1991 r. przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidywały wyraźnego zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wypłat na rzecz udziałowców spółki czy też członków jej organów statutowych. Zakaz taki dopiero ustawodawca wprowadził w 1993 r. zmieniając ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych /art. 16 ust. 1 pkt 38 - t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/, co dodatkowo tylko przemawia za wcześniejszą możliwością zaliczania takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów oczywiście po uprzednim wykazaniu przez podatnika, że miały one bezpośredni związek z uzyskaniem przychodów.
W tym stanie rzeczy, skoro organy podatkowe błędnie zastosowały w ocenie Sądu przepisy materialnego prawa podatkowego a ponadto nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy według reguł zawartych w art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa, to zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 i 3 Kpa