Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w C. decyzją z dnia 17 maja 1993 r., wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ oraz art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./, ustalił dodatkowo wysokość zobowiązania w podatku dochodowym (...) Zakładów Przemysłu Lniarskiego "S." S. A. w C. za okres od 23 kwietnia 1992 r. do 31 grudnia 1992 r. na 835 676 000 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że (...) Zakłady Przemysłu Lniarskiego "S." S. A. w deklaracji ostatecznej podatku dochodowego za powyższy okres bezpodstawnie zastosowały odliczenie z tytułu strat z lat ubiegłych w wysokości 2 089 190 000 zł. Bezpodstawność tego odliczenia wynika z faktu, że stratę w wysokości 6 267 556 000 zł poniosło przedsiębiorstwo państwowe (...) Zakłady Przemysłu Lniarskiego "S.", które z dniem 23 kwietnia 1992 r. uległo przekształceniu w spółkę akcyjną Skarbu Państwa. Strat państwowego podmiotu gospodarczego nie można potrącać z dochodu nowego podmiotu, działającego według przepisów kodeksu handlowego, a nie przepisów o przedsiębiorstwach państwowych. Organ I instancji powołał się ponadto na stanowisko Izby Skarbowej zawarte w piśmie z dnia 8 kwietnia 1993 r. nr I. 1/732/25/95/IM oraz stwierdził, że nie uznaje argumentów spółki, zawartych w wyjaśnieniach sformułowanych w piśmie z dnia 7 maja 1993 r. /żadnego z tych pism nie ma w aktach sprawy przedstawionych Sądowi, a same akta rozpoczynają się decyzją organu I instancji/.
Odwołując się od tej decyzji, Zakłady "S." S. A. podkreśliły, że powstały z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ i na mocy art. 8 ust. 2 tej ustawy wstąpiły we wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa. Przepisy powołanej w decyzji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą zarówno przedsiębiorstw państwowych, jak i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a zatem spółka ma prawo zastosować odpisy przewidziane w art. 7 ust. 4 tej ustawy. Bilans spółki na dzień 31 grudnia 1992 r. został zweryfikowany przez biegłych rewidentów bez zastrzeżeń, a następnie zatwierdzony przez Walne Zgromadzenie w Ministerstwie Przekształceń Własnościowych. Rozliczenie straty wykazanej na dzień zamknięcia przedsiębiorstwa przy naliczaniu podatku dochodowego za okres działalności spółki Zakłady "S." S. A. uznały za zgodne z praktyką i obowiązującymi przepisami.
Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 20 lipca 1993 r. nr I-1/732/55/93 (...) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazała, że art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) ma zastosowanie tylko do tego samego podmiotu gospodarczego, w tym wypadku do przedsiębiorstwa państwowego "S.". Zakończenie bytu tego przedsiębiorstwa wyłącza możliwość odliczenia straty przez spółkę akcyjną, która dopiero powstała. Powołując się na swe pisma z 8 i 30 kwietnia 1993 r., Izba Skarbowa podtrzymała zawarte w nich poglądy. Wskazała też, że praktyka odliczania strat od dochodów po przekształceniu przedsiębiorstw państwowych musi wynikać z przepisów prawa podatkowego, które regulują sposób rozliczeń z budżetem.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego (...) Zakłady Przemysłu Lniarskiego "S." S. A. ponowiły swe argumenty, że odliczenia 1/3 straty wykazanej w bilansie zamknięcia przedsiębiorstwa państwowego o tej samej nazwie dokonały zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...).Utrzymywały, że pogląd organów podatkowych, iż działalność poprzedniego podmiotu gospodarczego ustała, jest błędny, gdyż nastąpiła tylko zmiana formy organizacyjnej tego podmiotu. Działalność jest kontynuowana z użyciem tych samych składników majątkowych, w tej samej sferze produkcji materialnej. Bilans zamknięcia podatnika jako przedsiębiorstwa państwowego stał się bilansem otwarcia podatnika jako spółki. Ustawa o prywatyzacji nakłada na przekształcone podmioty obowiązek przejęcia zarówno aktywów, jak i pasywów majątkowych poprzednika. Skoro więc Zakłady "S." S. A. musiały przejąć dotychczasową stratę bilansową /spowodowaną wyceną kredytu dewizowego po obowiązującym kursie NBP na dzień zamknięcia/, to nie mogą być pozbawione możliwości jej pokrycia z uzyskanego w następnych latach dochodu, na co pozwalały przepisy. Zakłady "S." powołały się ponadto na cele prywatyzacji, których realizacji nie sprzyja interpretacja przepisów prezentowana przez organy podatkowe w tej sprawie. W skardze wskazano również, że bilans spółki był nie tylko weryfikowany i zatwierdzony bez zastrzeżeń, ale również nie zgłosił zastrzeżeń inspektor kontroli skarbowej przeprowadzający kontrolę rozliczeń z budżetem, której wynik potwierdzono decyzją z dnia 3 czerwca 1993 r. nr UKS-I-4311/258/93.
Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa w (...) podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Na temat zarzutu naruszenia art. 8 ust. 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych organ odwoławczy stwierdził, że ponieważ wystąpił zbieg dwóch równorzędnych norm prawnych /ustaw/, postąpił zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali i przyjął, że sprawy merytoryczne, związane z rozliczeniem z budżetem, mogą być determinowane wyłącznie ustawą o podatku dochodowym, która uchyla dyspozycje normy prawnej ogólnej. Ponadto posłużył się w swym rozumowaniu analogią legis, a mianowicie zmianą wprowadzoną do przepisu art. 7 ust. 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...) przez ustawę z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/; w wyniku tej zmiany przy ustalaniu straty podlegającej odliczeniu od dochodu uzyskanego w trzech kolejnych latach podatkowych w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału podmiotów gospodarczych nie uwzględnia się strat podmiotów przekształcanych, przejmowanych lub dzielonych. Zdaniem organu odwoławczego, taki sam zamiar przyświecał ustawodawcy przy formułowaniu pierwotnego brzmienia przepisu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. i tak też należy ten przepis rozumieć. Jest to zgodne z zasadą, że tam, gdzie występuje ten sam cel normy prawnej, musi być taka sama dyspozycja ustawy /ubi eadem legis ratio, ibi eadem legis dispositio/. Argumenty skargi dotyczące okoliczności prywatyzacji, obowiązku przejęcia aktywów i pasywów przedsiębiorstwa oraz wynikającego z tego uprawnienia do odliczenia straty Izba Skarbowa uznała za dywagacje pozostające w sferze pozaprawnej. Jako bezzasadne potraktowała też powołanie się przez stronę skarżącą na wyniki kontroli, stwierdzając jednocześnie, że zatajono wówczas fakt wydania decyzji przez Urząd Skarbowy w C. i nie poinformowano o toczącym się postępowaniu odwoławczym w trybie zobowiązań podatkowych.
Polemizując z odpowiedzią na skargę, (...) Zakłady Przemysłu Lniarskiego "S." S. A. w piśmie procesowym z dnia 20 września 1993 r. podkreśliły, że art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...) w pierwotnym brzmieniu, obowiązującym w 1992 r., nie przewidywał żadnych ograniczeń podmiotowych, a zatem stosując ten przepis, spółka działała zgodnie z prawem. Nowelizacja tego przepisu weszła w życie dopiero w 1993 r. z mocą od 1 stycznia 1993 r. i za 1993 r. skarżąca spółka nie odliczyła już od dochodu kolejnej części straty. Nie oznacza to jednak, że odliczenie 1/3 straty dotyczące 1992 r. było sprzeczne z prawem. Jeszcze raz podkreślono, że powyższa strata wynikła wyłącznie z tytułu zamknięcia bilansu na dzień przekształcenia, a w szczególności z wyceny kredytu dewizowego według aktualnego kursu dewiz. Nie godząc się z zarzutem, że spółka ukryła przed inspektorami Urzędu Kontroli Skarbowej fakt toczącego się postępowania podatkowego, podkreślono, że kontrola toczyła się równolegle i w odczuciu podatnika miała na celu ostateczne wyjaśnienie spornej sprawy podatku dochodowego, a osoby kontrolujące dysponowały informacją Urzędu Skarbowego o stanie rozliczeń poszczególnych podatków przez Zakłady "S." S. A. Wskazano też, że skarżąca spółka jest sumiennym podatnikiem, terminowo regulującym swe zobowiązania wobec budżetu, co potwierdzała Izba Skarbowa w (...) w opiniach wydawanych dla Ministerstwa Finansów.
Na rozprawie sądowej pełnomocnik skarżącej podtrzymał w pełni wniesioną skargę, natomiast pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 20 lipca 1993 r., przekazany do wiadomości i wykorzystania izbom skarbowym przez Ministerstwo Finansów pismem z dnia 30 września 1993 r. nr PO 4/N-722-789/93.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Ustalenia faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości i nie są kwestionowane ani przez stronę skarżącą, ani przez organy podatkowe. Problemem spornym natomiast jest interpretacja przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania - Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm. oraz ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych - Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./.
Strony zajmują pod tym względem diametralnie różne stanowiska: strona skarżąca wywodzi swe uprawnienie do zastosowania ulgi podatkowej wynikającej z art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...) z art. 8 ust. 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, natomiast organy podatkowe odmówiły temu ostatniemu przepisowi jakiegokolwiek znaczenia w odniesieniu do zobowiązań podatkowych.
Sąd orzekający w tej sprawie nie podzielił poglądu organów podatkowych, jak również stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 20 lipca 1993 r. Zdaniem Sądu, zasadnicze znaczenie ma rozstrzygnięcie, jaki charakter ma następstwo prawne, wynikające z przepisu art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./. Przepis ten stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przekształconego przedsiębiorstwa. Nie sformułowano w nim żadnych ograniczeń co do zakresu następstwa prawnego, w tym nie wyłączono z niego praw i obowiązków publicznoprawnych. A zatem przepis powyższy statuuje następstwo prawne pod tytułem ogólnym /sukcesję generalną/, obejmujące ogół praw i obowiązków poprzednika prawnego, przechodzących na jego następcę.
W świetle tego przepisu, podzielając w pełni stanowisko organów podatkowych, że (...) Zakłady Przemysłu Lniarskiego "S." w C. /przedsiębiorstwo państwowe/ i (...) Zakłady Przemysłu Lniarskiego "S." S. A. w C. to dwie różne osoby prawne i dwa różne podmioty prawa podatkowego, należy jednak stwierdzić, że wymieniona spółka akcyjna - mimo swej odrębnej podmiotowości - przejęła pełnię praw i obowiązków swego poprzednika, a tym samym jest obowiązana i uprawniona do ich realizacji we własnym imieniu. Wbrew twierdzeniu organów podatkowych, z chwilą zakończenia bytu prawnego przedsiębiorstwa państwowego "S." ustała jedynie osobowość prawna tej jednostki gospodarczej, nie wygasły natomiast prawa i obowiązki, gdyż z mocy prawa przeszły one na nowo powstałą jednoosobową spółkę akcyjną Skarbu Państwa.
Pogląd wyrażony przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych został pominięty przy ocenie prawa skarżącej do zastosowania ulgi w podatku dochodowym, gdyż ma on charakter normy ogólnej, nie mającej zastosowania wobec odmiennego uregulowania tej kwestii przepisami ustawy o podatku dochodowym jako przepisami szczególnymi, jest błędny. Wynika bowiem z zupełnie nie uprawnionego założenia, że przepisy obu ustaw regulują ten sam przedmiot, ale w sposób odmienny. Tymczasem pomiędzy powyższymi ustawami nie ma takiej tożsamości przedmiotu regulacji prawnej, a zatem nie ma kolizji norm prawnych i zbędne jest posługiwanie się jakimikolwiek procedurami usuwania tych kolizji /w tym regułą lex specialis derogat legi generali/. Taką szczególną regulację, ograniczającą zakres następstwa prawnego wyrażonego w art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 13 lipca 1990 r., wprowadził dopiero art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/, nowelizujący art. 7 ust. 4 omawianej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...). W wyniku nowelizacji przepis ustalający, że stratę pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego w najbliższych, kolejno po sobie następujących, trzech latach podatkowych, został uzupełniony zastrzeżeniem, że "przy ustalaniu straty nie uwzględnia się (...), w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału podmiotów gospodarczych, także straty podmiotów przekształconych, przejmowanych lub dzielonych, ustalonej na dzień poprzedzający przekształcenie, łączenie lub podział". Przepis ten wszedł w życie z dniem ogłoszenia ustawy /17 kwietnia 1993 r./ z mocą od dnia 1 stycznia 1993 r. Dopiero z tą datą zatem /pozostawiając bez bliższego rozważenia wsteczną moc powyższego rozwiązania prawnego ze względu na fakt, iż przedmiotem skargi jest wyłącznie wymiar podatku za rok 1992/ można mówić o prawnym ograniczeniu możliwości skorzystania przez spółkę akcyjną, powstałą z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w trybie rozdziału 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, z możliwości odliczenia od dochodu straty jej poprzednika prawnego. W 1992 r. ograniczenie takie nie obowiązywało i nie można go, jak proponuje organ odwoławczy, wyinterpretować w drodze analogii legis z późniejszego przepisu nowelizującego. Abstrahując od niedopuszczalności stosowania analogii w prawie podatkowym, w którym zarówno obowiązki, jak i ulgi podatkowe muszą wynikać wprost z przepisów ustawowych, należy stwierdzić, że właśnie fakt znowelizowania przepisu art. 7 ust. 4 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym dowodzi niezbicie, iż ograniczenie możliwości zaliczania strat w przypadku przekształcenia formy prawnej podmiotów gospodarczych nie występowało pod rządami tego przepisu w jego pierwotnym brzmieniu.
Tak więc zarzucenie skarżącej przez organy podatkowe, że odliczając 1/3 straty od dochodu za 1992 r. działała sprzecznie z prawem, należy ocenić jako bezpodstawne, a w konsekwencji wydanie decyzji o dodatkowym wymiarze podatku dochodowego za ten okres - za naruszające Przepisy prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 4 omawianej ustawy.
Nie miały przy powyższej ocenie bezpośredniego znaczenia te argumenty skargi, które dotyczyły charakteru straty, powodów jej wystąpienia czy okoliczności decydujących o przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa, ze względu na ich celowościowy charakter. Pośrednio jednak potwierdzają one pogląd Sądu, że ustawodawca pierwotnie opowiedział się za pełną sukcesją praw i obowiązków przekształcanego przedsiębiorstwa państwowego, bez jakichkolwiek wyłączeń i ograniczeń. Zamiar ten - w odniesieniu do strat przekształcanego przedsiębiorstwa - zmienił dopiero w 1993 r., a więc po upływie przeszło 2, 5 lat obowiązywania ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Trzeba przy tym pamiętać, że możliwość odliczania strat /zwanych wówczas niedoborami ze źródła przychodów/ od dochodów w okresie następnych trzech lat podatkowych przewidywała także uprzednia ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./, obowiązująca w chwili wejścia w życie ustawy o prywatyzacji.
Wreszcie należy zwrócić uwagę na treść art. 11 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, który - określając status majątkowy powstałej spółki akcyjnej - stwierdza wprost, że bilans zamknięcia przedsiębiorstwa państwowego staje się bilansem otwarcia spółki. Przepis ten, w pełni korespondujący z art. 8 ust. 2 tej ustawy, pozwala na przyjęcie, że strata bilansowa przedsiębiorstwa państwowego stała się stratą spółki akcyjnej i - jako taka - mogła być /do czasu nowelizacji art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r./ odliczana od dochodu spółki.
Wobec wykazanej sprzeczności zaskarżonej decyzji i utrzymanej przez nią w mocy decyzji organu I instancji z przepisami prawa materialnego Sąd uchylił te decyzje na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa, a na zasadzie art. 208 Kpa orzekł o zwrocie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, na które składa się zwrot opłaty sądowej oraz kosztów zastępstwa procesowego.