Uzasadnienie
Decyzją z dnia 5 kwietnia 1995 r. (...) Urząd Skarbowy w Cz. odmówił Wydawnictwu (...) w Cz. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie 37404 zł z tytułu nabycia środka trwałego w postaci maszyny drukarskiej, wykazanego w deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 1995 r. Jako materialnoprawną podstawę decyzji powołano art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a w uzasadnieniu podano, że przepis ten ma zastosowanie w tej sprawie, gdyż maszynę drukarską Wydawnictwo otrzymało w wyniku darowizny z zagranicy. Ponadto podniesiono, że wszelkie koszty związane z importem maszyny nie obciążały bezpośrednio podatnika, ponieważ zostały pokryte w całości z subwencji udzielonych przez (...) w Cz.
Odwołując się od powyższej decyzji, Wydawnictwo (...) zarzuciło organowi naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisów proceduralnych /art. 7, 8, 9, 10 i 75 Kpa/. Powołało się na wyjaśnienia Wiceministra Finansów, opublikowane w dzienniku "Rzeczpospolita" nr 156 z dnia 7 lipca 1994 r., wedle których przepis art. 25 ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania do darowizn dokonanych za granicą. Wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadkach darowizn krajowych miało na celu zapobieżenie zastępowaniu sprzedaży darowiznami. Podatnik podkreślił, że darowizna z zagranicy jest w rozumieniu ustawy importem podlegającym opodatkowaniu z tego właśnie tytułu i dokumentowanym jednolitym dokumentem administracyjnym SAD, który uprawnia do odliczenia wykazanego w nim podatku naliczonego od podatku należnego.
Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 20 lipca 1995 r. utrzymała w mocy decyzję I instancji, stwierdzając, że nie dopatrzyła się uchybień w postępowaniu ani nie znalazła podstaw do uchylenia lub zmiany zaskarżonej decyzji. Skarga Wydawnictwa do Naczelnego Sądu Administracyjnego oparta jest na zarzutach sformułowanych uprzednio w odwołaniu i uzasadniona takimi samymi argumentami. Wnosząc tę skargę, Wydawnictwo (...) domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem prawa.
Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko co do braku podstawy prawnej do zwrotu Wydawnictwu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powołała się przy tym na okoliczność, że art. 25 ust. 1 stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, a zastosowany w niniejszej sprawie art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" zawiera właśnie wyjątek dotyczący towarów nabytych w drodze darowizny. Organ odwoławczy podniósł, że w zakresie innego niż kupno sposobu nabycia towarów z zagranicy przewidziana jest możliwość odliczenia podatku tylko w odniesieniu do towarów przekazanych jako aport /wkład niepieniężny/, o czym stanowi art. 25 ust.
- Stwierdził ponadto, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku od towarów i usług także z tego powodu, iż wydatki związane ze sprowadzeniem i uruchomieniem maszyny nie obciążały jego kosztów, gdyż zostały w całości pokryte z subwencji przyznanej przez (...) w Cz. /art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług/.
Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej, podtrzymując zarzuty skargi, dodatkowo zwrócił uwagę, że Wydawnictwo nie ma osobowości prawnej, a zatem rozważenia wymaga kwestia, czy decyzja administracyjna nie powinna być kierowana do (...) w Cz., której jest agendą.
Pełnomocnik Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podkreślając, że art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" nie został ograniczony do darowizn krajowych. Odnośnie do kwestii prawidłowości skierowania decyzji do właściwej strony wskazał, że deklarację VAT-7 złożyło Wydawnictwo i ono jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona. W ocenie Sądu, przyjęcie przez organy podatkowe, że do towaru sprowadzonego z zagranicy przez skarżące Wydawnictwo ma zastosowanie wyjątek przewidziany w art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, jest wadliwe, gdyż oparte na błędnej wykładni tego przepisu. Błąd wykładni polegał na oderwaniu analizy powyższego przepisu, powołanego jako podstawa prawna decyzji, od przepisów ustawy określających przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz na pominięciu oceny, jakiemu celowi ma służyć ten przepis.
Artykuł 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określając przedmiot opodatkowania, wymienia trzy grupy czynności podlegających opodatkowaniu: sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /ust. 1/, eksport i import towarów lub usług /ust. 2/ oraz kilka innych czynności, w tym darowizny /ust. 3/. Z treści powyższego przepisu wynika, że import towaru i darowizna stanowią odrębne przedmioty opodatkowania.
W art. 4 pkt 3 ustawy zdefiniowano import towarów jako przywóz towarów z zagranicy niezależnie od sposobu ich wprowadzenia na polski obszar celny. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega sam przywóz, czyli czynność faktyczna, a nie czynność prawna nabycia towaru. Zwrócić przy tym należy uwagę na różnicę pomiędzy definicją importu towarów /art. 4 pkt 3/ a definicją ich eksportu /art. 4 pkt 4/. Opodatkowanie importu bowiem uniezależniono nie tylko od sposobu wprowadzenia towaru na polski obszar celny, ale także od sposobu nabycia tego towaru za granicą. Tymczasem za eksport towarów ustawodawca uznał wywóz towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, ale tylko w ramach wykonania czynności określonych w art. 2 /a więc czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług/. Z takiego zróżnicowania obu pojęć należy wyprowadzić wniosek, że fakt, w wyniku jakiej czynności następuje przywóz towaru do Polski, nie ma żadnego wpływu na obowiązek podatkowy importera w podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego importu. Sposób nabycia towaru za granicą więc jest obojętny z podatkowoprawnego punktu widzenia.
Konsekwentnie też podatkiem naliczonym, o który podatnik ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego, jest w wypadku importu kwota wynikająca z dokumentu odprawy celnej /art. 19 ust. 2 ustawy/, nie zaś kwota podatku /obrotowego czy od wartości dodanej/, uiszczonego w cenie nabycia towaru za granicą. Opodatkowanie nabycia towaru odbywa się według reguł podatkowych państw, w których to nabycie nastąpiło, i nie ma wpływu na obowiązki podatkowe w podatku od towarów i usług w Polsce.
Artykuł 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" ustawy o podatku od towarów i usług, powołany jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji, przewiduje, że obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do towarów i usług, których nabycie nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego przekazania usługi. Przepisu tego nie można stosować w oderwaniu od przedstawionych wyżej uregulowań dotyczących przedmiotu opodatkowania oraz zasad odliczania podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Powiązanie tych przepisów prowadzi do wniosku, że wyjątek określony w art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" dotyczy sytuacji, gdy podatek naliczony pozostaje w bezpośrednim związku z umową darowizny, czyli wynika z dokonania tej właśnie czynności prawnej, podlegającej opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy. Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy towar został nabyty pod tytułem darmym za granicą, a następnie importowany i opodatkowany tylko z tego ostatniego tytułu. Podatek naliczony bowiem wynika w tym wypadku z uiszczenia podatku za import, a nie za czynność darowizny.
Rozwiązanie to jest całkowicie uzasadnione faktem, że w wypadku darowizny cały ciężar podatkowy w podatku od towarów i usług ponosi darczyńca. Na nim ciąży obowiązek podatkowy i on faktycznie podatek ten uiszcza, żadnego ciężaru natomiast nie ponosi obdarowany. Odmiennie przedstawia się sytuacja przy sprzedaży czy innych czynnościach odpłatnych, gdzie wprawdzie podatnikiem jest sprzedawca, ale podatek w cenie kupna uiszcza faktycznie nabywca. On też ma prawo do odliczenia zapłaconego podatku od swego podatku należnego. Przy imporcie obowiązek podatkowy i rzeczywisty ciężar finansowy podatku spoczywa na importerze. Jego sytuacja zatem jest zbliżona do sytuacji osoby nabywającej towar odpłatnie, a całkowicie odbiega od sytuacji osoby obdarowanej.
Gdyby nie było przepisu art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" ustawy, obdarowany odliczałby od podatku należnego podatek uiszczony przy umowie darowizny przez darczyńcę, a nie przez siebie. Dla uniknięcia takiej sytuacji wprowadzono powyższy przepis, nowelizując omawianą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawą z dnia 9 grudnia 1993 r. /Dz.U. nr 129 poz. 599/. Zważywszy na powyższy cel nowelizacji, za uzasadniony trzeba przyjąć pogląd, że ustawodawca nie miał zamiaru objęcia wyjątkiem od zasady odliczania podatku naliczonego od należnego towarów importowanych i woli takiej nie wyraził w omawianym przepisie. Wyrazem jej powinno być jednoznaczne stwierdzenie, że obniżenia podatku należnego nie stosuje się także do towarów, których nabycie nastąpiło w wyniku darowizny za granicą, następnie importowanych. Brak takiego uregulowania sprawia, że wykładnia art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" ustawy, dokonana przez organy podatkowe, doprowadziła do poszerzenia zakresu tego przepisu, co - wziąwszy pod uwagę, że ma on charakter wyjątku od generalnej zasady - ocenić trzeba jako niedopuszczalne. Towar sprowadzony z zagranicy przez skarżące Wydawnictwo jest w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług towarem importowanym, a nie towarem nabytym w drodze darowizny, nie obejmuje go więc wyłączenie przedmiotowe przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" ustawy. Pomiędzy czynnością jego nabycia za granicą a ubieganiem się przez podatnika o odliczenie podatku naliczonego nastąpił fakt importu i wyłącznie w następstwie tego faktu doszło do uiszczenia podatku od towarów i usług, który stał się podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 2 ustawy, w wysokości wynikającej z dokumentu odprawy celnej SAD.
Odwołanie się przez organy podatkowe do argumentu, że ustawodawca nie wyłączył z zakresu art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" darowizn z zagranicy, gdyż tego wyraźnie nie powiedział, jest w świetle powyższych wywodów bezzasadne. Zdaniem organów podatkowych, dowodem na poparcie ich tezy jest fakt, że z zakresu wyjątków wyłączono aporty zagraniczne, nie wyłączono zaś darowizn zagranicznych. W odniesieniu do tego wywodu trzeba przede wszystkim zauważyć, że owo uregulowanie /art. 25 ust. 2 pkt 4 ustawy/ dotyczy tylko grupy towarów, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i które z tego powodu nie są objęte możliwością obniżenia podatku należnego stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3. Jest to zatem wyjątek od wyjątku i budowanie na nim poglądu co do zakresu art. 25ust. 1 pkt 4 lit. "b" ustawy jest całkowicie nieuprawnione. Warto przy tym zwrócić uwagę, że w art. 25 ust. 2 pkt 4 ustawodawca wyraźnie wskazał, że dotyczy on podatku od importu towarów stanowiących wkład niepieniężny /aport/ do spółek prawa handlowego. Pośrednio potwierdza to przedstawiony wyżej wywód sądu, że art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" nie odnosi się do podatku od importu, ale do podatku od nabycia towaru pod tytułem darmym, nie ma zatem zastosowania do towaru sprowadzonego przez stronę skarżącą.
Ustosunkować trzeba się także do dodatkowego argumentu, użytego w uzasadnieniu decyzji i w odpowiedzi na skargę, że przeszkodą w odliczeniu podatku naliczonego, wynikającego z dokumentu SAD, od podatku należnego jest fakt, iż na pokrycie kosztów sprowadzenia maszyny drukarskiej Wydawnictwo otrzymało subwencję z (...) w Cz. Okoliczności tej organy podatkowe nie uczyniły podstawą faktyczną swych decyzji, nie powołały też żadnej innej podstawy prawnej niż art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" ustawy o podatku od towarów i usług. Niezbędne jednak jest stwierdzenie, że przedstawiony wyżej argument nie ma podstaw w przepisach omawianej ustawy. Importerem maszyny było Wydawnictwo, a nie (...), ono też uiściło podatek od importu i należności celne, następnie zaś wprowadziło importowaną maszynę na stan swoich środków trwałych. Nie ma żadnego znaczenia, z jakich źródeł pochodziły środki finansowe, którymi Wydawnictwo uregulowało zobowiązanie z tytułu podatku. Były to środki Wydawnictwa /jego przychód/, bez względu na to, czy uzyskano je np. w drodze kredytu, pożyczki, darowizny, dotacji czy subwencji. Z punktu widzenia obowiązku podatkowego nie miało to żadnego znaczenia. Nie daje też podstawy do twierdzenia, że skorzystanie przez Wydawnictwo z subwencji wyczerpało przesłanki przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy.
Mając na względzie wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja i utrzymana przez nią w mocy decyzja I instancji, odmawiające skarżącemu Wydawnictwu prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego przez zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" ustawy o podatku od towarów i usług. Orzeczono zatem o ich uchyleniu na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, a na podstawie art. 208 Kpa zasądzono na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które złożyły się: opłata sądowa, opłata skarbowa za pełnomocnictwo i koszty zastępstwa procesowego.