Uzasadnienie
Decyzją z dnia 22 marca 1995 r. nr 9/96 Burmistrz Miasta i Gminy O. wymierzył Zakładom Górniczo-Hutniczym "B." w B. podatek od nieruchomości za rok 1995 w wysokości 218 453 zł za wyrobiska górnicze jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawą prawną powołaną w decyzji był art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, art. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i art. 104 Kpa. W uzasadnieniu decyzji organ administracji stwierdził, że w deklaracji podatkowej na rok 1995 Zakłady Górniczo-Hutnicze"B." nie naliczyły podatku od wyrobisk górniczych. Wskazał, że okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli, budynku, gruntu. Dla budowli podstawą wymiaru podatku jest wartość początkowa brutto, jaką przyjmuje się do celów amortyzacji majątku trwałego podmiotów gospodarczych.
Precyzuje to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/. W dalszej części uzasadnienia stwierdzono, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje zwolnienia od podatku od nieruchomości wyrobisk górniczych, a Rada Miejska w O. nie skorzystała z uprawnienia do wprowadzenia innych zwolnień. Z tego powodu nie można poprawić sytuacji finansowej przedsiębiorstwa kosztem podatków należnych gminie.
Zakłady Górniczo-Hutnicze "B." wniosły odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...), zarzucając, że podwyższenie wymiaru podatku o 218 453 zł wynika z błędnego założenia, iż wyrobiska górnicze użytkowane przez Zakłady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości jest związany z dysponowaniem przez podatnika nieruchomością lub obiektem budowlanym nie złączonym trwale z gruntem. Wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym nie złączonym trwale z gruntem /czego organ podatkowy nie twierdzi/ ani nie jest nieruchomością. Zakłady "B." odwołały się w tym zakresie do pojęcia nieruchomości, wynikającego z przepisów kodeksu cywilnego, gdyż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia tego nie definiuje. Z art. 46 par. 1 i art. 143 Kc wywiodły, że wyrobisko górnicze nie stanowi nieruchomości nie jest bowiem ani gruntem, ani budynkiem trwale z tym gruntem związanym.
W dalszej kolejności podatnik odwołał się do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze, stosownie do którego złoża kopalin nie będące częścią składową nieruchomości gruntowej są własnością Skarbu Państwa. Stanowią zatem odrębny przedmiot własności, niezależnie od własności gruntów, czyli powierzchni ziemi. Wprawdzie art. 8 tej ustawy przewiduje stosowanie do własności złóż kopalin przepisów o własności nieruchomości gruntowej, ale ma to być tylko stosowanie "odpowiednie" i tylko w zakresie nie uregulowanym ustawą. Przepis ten dodatkowo dowodzi, że złoże kopaliny nieruchomością nie jest, a skoro tak, to usytuowane w niej wyrobisko górnicze nie jest częścią składową nieruchomości. Nie dotyczy go zatem obowiązek podatkowy określony w art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Obowiązku podatkowego nie można tym bardziej wyprowadzać ani z art. 3 ust. 1 pkt 2, ani z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.
Przepisy te zawierają tylko konkretyzację przedmiotu opodatkowania i regulują sposób obliczania podstawy opodatkowania. W końcowym wywodzie odwołania Zakłady Górniczo-Hutnicze "B." podkreśliły, że pogląd organu I instancji, iż wyrobisko górnicze jest budowlą, jest błędny w świetle art. 6 pkt 7 prawa geologicznego i górniczego w związku z art. 3 pkt 1 prawa budowlanego. Z przepisów tych wynika, że zakładem górniczym są m.in. wyrobiska górnicze i obiekty budowlane, a obiektem budowlanym jest budynek lub budowla. Odróżnienie wyrobisk górniczych od obiektów budowlanych zawierają konsekwentnie dalsze przepisy prawa górniczego /np. art. 58/. Fakt, że w klasyfikacji środków trwałych wyrobiska górnicze traktowane są jak budowle, nie może stanowić podstawy do objęcia tych wyrobisk podatkiem od nieruchomości, gdyż o takiej klasyfikacji zdecydował akt niższego rzędu niż ustawa i nie ma podstaw do twierdzenia, iż w ten sposób prawodawca skonstruował legalną definicję budowli lub wyrobiska górniczego.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (...) decyzją z dnia 14 czerwca 1995 r. nr SKO-F-II-154/95 utrzymało w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu podało, że zasadnicze znaczenie ma w niniejszej sprawie art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli jest ich wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach do celów amortyzacji majątku trwałego podmiotów gospodarczych, chociażby były one całkowicie zamortyzowane. Podkreśliło, że dla organu podatkowego kryterium decydującym o zakwalifikowaniu danego obiektu do budowli i obciążeniu go podatkiem od nieruchomości jest wyłącznie spełnienie warunku objęcia go amortyzacją. Do celów amortyzacji wyrobiska górnicze uznane są za budowle górnicze, co przesądza o obowiązku opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Kolegium Odwoławcze stwierdziło przy tym, że nie jest władne rozstrzygnąć wątpliwości interpretacyjnych dotyczących pojęcia wyrobiska górniczego, gdyż leży to w gestii innych organów.
Powołując się zatem na ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwałę Rady Miejskiej w O. z dnia 22 grudnia 1994 r. nr IX-60/94, które nie przewidują zwolnienia wyrobisk górniczych od podatku od nieruchomości, organ odwoławczy uznał decyzję I instancji za zgodną z prawem.
Skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję została oparta na zarzutach i argumentach powołanych wcześniej w odwołaniu. Zarzucając tej decyzji naruszenie prawa materialnego, Zakłady Górniczo-Hutnicze "B." w B. wniosły o jej uchylenie.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, powtarzając wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę na rozprawie i dodatkowo wyjaśnił, że wyrobiska górnicze objęte opodatkowaniem w niniejszej sprawie znajdują się na głębokości około 100 metrów pod powierzchnią ziemi, co wynika z treści koncesji i umowy o górnicze użytkowanie złoża kopaliny. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. Organy orzekające w niniejszej sprawie całkowicie pominęły ten przepis w swoich rozstrzygnięciach, a organ odwoławczy sformułował ponadto wysoce kontrowersyjny pogląd, że do jego kompetencji nie należy ocena, czy sporny obiekt jest, czy też nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Tymczasem właśnie art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma znaczenie podstawowe. Ten bowiem przepis określa dwa zasadnicze elementy obowiązku podatkowego: podmiot i przedmiot opodatkowania. Dla dalszych wywodów istotne jest, w jaki sposób ustawodawca określił przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jest nim nieruchomość albo obiekt budowlany nie złączony trwale z gruntem. Tak ustalony przedmiot opodatkowania został bliżej skonkretyzowany w kolejnym przepisie - w art. 3 ustawy. Konkretyzacja ta nie mogła poszerzyć i w rzeczywistości nie poszerza przedmiotu opodatkowania, choć właśnie na takim błędnym przekonaniu zbudowana została koncepcja opodatkowania podziemnego wyrobiska górniczego. Organy obu instancji przyjęły, że wymienienie to art. 3 ust. 1 pkt 2 budowli oznacza, że podlegają one opodatkowaniu bez względu na to, czy są nieruchomością lub obiektem budowlanym nie złączonym trwale z gruntem, a przesądza o tym fakt objęcia ich amortyzacją jako środka trwałego.
Tak więc organy te wyprowadziły wniosek o obowiązku podatkowym z przepisu uściślającego przedmiot opodatkowania oraz z przepisu ustalającego sposób obliczania podstawy opodatkowania, podczas gdy przedmiot opodatkowania został wyraźnie w ustawie określony.
Trafnie strona skarżąca zauważyła, że skoro organy podatkowe nie twierdzą, iż wyrobisko górnicze jest obiektem budowlanym nie złączonym trwale z gruntem, to opodatkowały to wyrobisko jako nieruchomość. Tylko bowiem te dwa przedmioty opodatkowania wymieniono w art. 2 ustawy. W konsekwencji, dla oceny, czy na skarżących Zakładach "B." ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości od wyrobisk górniczych, rozważenia wymaga kwestia, czy wyrobiska górnicze użytkowane przez te Zakłady są nieruchomością.
Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia nieruchomości. Zasadne zatem jest odwołanie się do definicji nieruchomości zawartej w art. 46 par. 1 kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności /grunty/, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntów przedmiot własności. Artykuł 48 Kc z kolei ustanawia zasadę, że budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i rośliny od chwili zasądzenia lub zasiana stanowią części składowe gruntu. Wreszcie art. 143 Kc stanowi, że własność gruntu rozciąga się na przestrzeni nad i pod jego powierzchnią w granicach określonych przez społeczno-gospodarcze przeznaczenie gruntu. Z tych wszystkich przepisów wynika niezbicie, że pojęcie nieruchomości odnosi się tylko do powierzchniowej warstwy skorupy ziemskiej, obejmując także obiekty znajdujące się na niej lub pod nią, ale wyłącznie w takim zakresie, jakiego wymaga korzystanie z samego gruntu.
Zlokalizowane pod powierzchnią ziemi wyrobiska górnicze zatem nie są nieruchomością gruntową, ale częścią górotworu. Korzystanie z nich nie jest też związane ze społecznym-gospodarczym przeznaczeniem gruntu, a więc nie można przyjąć, że aż do nich sięga prawo własności gruntu. Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze /Dz.U. nr 27 poz. 96/ przewiduje w art. 7 ust. 1, że złoża kopalin nie stanowiące części składowej nieruchomości gruntowej są własnością Skarbu Państwa. Rozróżnia zatem kopaliny zlokalizowane w powierzchniowej warstwie ziemi, stanowiące część składową nieruchomości gruntowej, i kopaliny położone w głębszych warstwach ziemi, które za nieruchomość gruntową /a właściwie jej część składową/ nie mogą być uznane.
Dodatkowo trzeba wskazać i te przepisy prawa geologicznego i górniczego, które wyrobisko górnicze /nie definiując go/ wyraźnie odróżniają od górniczych obiektów budowlanych. Tak więc w art. 6 pkt 7 stwierdzono, że zakładem górniczym jest wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących przedsiębiorcy do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża, w tym wyrobiska górnicze, obiekty budowlane oraz technologicznie z nimi związane obiekty i urządzenia przetwórcze. Artykuł 58 ust. 1 wymienia z kolei w 8 punktach, co zalicza się do obiektów budowlanych zakładu górniczego, nie ujmując w tym katalogu wyrobisk górniczych. Katalog powyższy ma charakter zamknięty, przy czym ustawa w art. 58 ust. 2 zawiera upoważnienie dla Ministra Przemysłu i Handlu do zaliczenia, w porozumieniu z Ministrem Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa i Prezesem Wyższego Urzędu Górniczego, do obiektów budowlanych zakładu górniczego innych obiektów tego zakładu niż wymienione w ust.
1. Wreszcie w art. 80 postanowiono, że do obowiązków przedsiębiorcy, w razie likwidacji zakładu górniczego, należy m.in. zabezpieczenie lub likwidacja wyrobisk górniczych oraz obiektów i urządzeń zakładu górniczego.
W świetle tych ostatnich przepisów tym wyraźniej można stwierdzić, iż fakt zaliczenia wyrobisk górniczych do środków trwałych podlegających amortyzacji, jak budowle, ma odniesienie wyłącznie do sfery gospodarowania środkami trwałymi i sposobu rozliczania ich w ciężar kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Nie przesądza natomiast ich charakteru w świetle prawa geologicznego i górniczego ani nie daje podstaw do objęcia ich podatkiem od nieruchomości. Pogląd zatem organu odwoławczego, że fakt podlegania wyrobisk górniczych amortyzacji przesądza o obowiązku podatkowym, jest całkowicie błędny. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oznacza tylko tyle, że jeżeli jakaś budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to podatek ten liczy się od wartości tej budowli, obliczanej według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla amortyzacji.
Powyższe ustalenia nie wykluczają, że część wyrobisk górniczych podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości. Obowiązek ten jednak może dotyczyć wyłącznie wyrobisk odkrywkowych, gdyż znajdują się one na powierzchni ziemi i są częścią gruntu. W poprzednim stanie prawnym art. 7 ust. 1 pkt 19 lit. "d" ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 12 poz. 50 ze zm./ przewidywał, że grunty wyeksploatowanych wyrobisk są zwolnione od podatku od nieruchomości. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że ówcześnie obowiązek w tym podatku dotyczył gruntów, na których znajdują się wyrobiska górnicze, przy czym zastosowano do tego obowiązku zwolnienie przedmiotowe w zakresie wyżej podanym. Obecnie obowiązująca ustawa nie przewiduje takiego zwolnienia, co oznacza, że grunty takie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wątpliwości w zakresie gruntów poeksploatacyjnych wyjaśnił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 27 października 1994 r. III AZP 5/94, stwierdzając, że "tereny poeksploatacyjne, podlegające rekultywacji, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych".
Stanowisko to dodatkowo czyni zasadnym wywód strony skarżącej, że wyrobisko górnicze nie jest budowlą. Skoro wyrobisko na powierzchni jest traktowane jako grunt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, to wyrobisko pod ziemią nie może być budowlą.
Konkludując, Sąd doszedł do przekonania, że podziemne wyrobisko górnicze nie jest nieruchomością w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zaskarżona decyzja i utrzymana przez nią w mocy decyzja I instancji zatem zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy i uzasadnia ich uchylenie na mocy art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Na podstawie art. 208 Kpa orzeczono o zwrocie kosztów postępowania, na które złożyły się: opłata sądowa i koszty zastępstwa procesowego.