Uzasadnienie
Spółdzielnia Mieszkaniowa P w Cz., której Pierwszy Urząd Skarbowy w Cz. decyzją z 21 lutego 1995 r. ustalił zobowiązanie z tytułu nadmiernie pobranej dotacji budżetowej za rok 1992 w wysokości 400.000.000 st. zł wraz z odsetkami, złożyła wniosek o umorzenie tej należności na podstawie art. 31 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Na jego uzasadnienie podała, że do nieprawidłowości w rozliczeniu dotacji doszło na skutek mało precyzyjnych przepisów, a nie w wyniku umyślnego działania Spółdzielni. Podkreśliła, że środki z dotacji uzyskanej w 1992 r. zostały w roku następnym wykorzystane na cele określone w par. 1 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 24 czerwca 1992 r. Tym samym nie nastąpił żaden uszczerbek w budżecie państwa, gdyż kwota zwrócona w wyniku rozliczenia 1992 r. zostałaby uzyskana przez Spółdzielnię ponownie w 1993 r. Wydatkowanie tej kwoty związane było przy tym z akceptowanym przez Urząd Wojewódzki i pomyślnie realizowanym programem pełnego opomiarowania zasobów, mającego za cel wyeliminowanie dotacji do kosztów ogrzewania. Ponadto Spółdzielnia przedstawiła swą trudną sytuację finansową, wynikającą z zadłużenia wewnętrznego oraz zadłużenia wobec Banku PKO i niemożności wypracowania zysku.
Urząd Skarbowy ustalił, że Spółdzielnia P nie ma zaległości w podatku VAT i podatku dochodowym od osób fizycznych, a w deklaracjach o podatku dochodowym od osób prawnych za 11 miesięcy 1994 r. wykazała przychód w wysokości 15.309.110.000 zł, który w całości pokrył poniesione koszty.
Po dokonaniu tych ustaleń wydał w dniu 14 kwietnia 1995 r. decyzję, którą na podstawie art. 104 par. 1 Kpa, art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i par. 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 7 poz. 33/ orzekł o niewyrażeniu zgody na umorzenie zobowiązania z tytułu nadebranych dotacji w kwocie 40.000 zł. Odwołując się od powyższej decyzji Spółdzielnia, prócz powtórzenia dotychczasowych argumentów podniosła, że do wejścia w życie zmian w Prawie spółdzielczym, tj. do 29 września 1994 r., spółdzielnie mieszkaniowe z założenia działały bezwynikowo, co oznacza, iż nie można ich traktować jak jednostek gospodarczych. Zubożenie członków spółdzielni ma przy tym charakter zjawiska społecznego, zatem sytuacja Spółdzielni P w pełni odpowiada ustawowej przesłance umorzenia zaległości podatkowych, jaką jest "społecznie uzasadniony przypadek".
Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia 31 lipca 1995 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Izba Skarbowa raz jeszcze wskazała na słuszność decyzji nakazującej zwrot dotacji i podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego, że trudna sytuacja Spółdzielni nie może być podstawą umorzenia tej należności, nie ma bowiem charakteru odosobnionego. Stwierdziła nadto, że uregulowanie zaległych zobowiązań wobec budżetu nie spowoduje zagrożenia egzystencji spółdzielni. Jej działania w celu poprawy sytuacji finansowej winny przy tym skoncentrować się na windykacji zadłużeń czynszowych.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółdzielnia Mieszkaniowa P zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Podtrzymując swą dotychczasową argumentację podkreśliła, że jej sytuacja zasługuje na zastosowanie umorzenia należności budżetowej, jeśli uwzględni się charakter spółdzielczości mieszkaniowej, nieporównywalnej z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, a którą to okoliczność organy podatkowe całkowicie pominęły.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, ponawiając swe stanowisko.
Na rozprawie pełnomocnik Spółdzielni podtrzymał skargę i podkreślił, że nadebranie dotacji ma charakter czysto formalny, skoro środki niewykorzystane w 1992 r. zostały wydane w roku następnym, przy akceptacji ze strony Urzędu Wojewódzkiego, na cele, na jakie Spółdzielnia otrzymałaby dotację w 1993 r. Zamiast więc wystąpić o wyższą dotację, wykorzystano środki pozostałe z poprzedniego roku, zamiast je zwrócić i ponownie otrzymać. Skarb Państwa nie poniósł z tego tytułu żadnej szkody. Na dowód akceptacji programu opomiarowania zasobów przedstawił kopię pisma Urzędu Wojewódzkiego w Cz. z dnia 28 października 1994 r. Ponadto wyjaśnił, że Spółdzielnia prowadzi intensywne działania prawne w celu wyegzekwowania zaległych czynszów, ale skuteczność tych działań jest niewielka.
Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi podkreślając, że kwota dotacji nie wykorzystana w 1992 r. podlegała obowiązkowo zwrotowi i nie mogła być wykorzystana na wydatki poniesione w III kwartale 1993 r., jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Sądowa kontrola decyzji administracyjnych dotyczy ich legalności /art. 16 par. 2 i art. 196 par. 1 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Powyższe generalne stwierdzenie co do zakresu sądowej kontroli nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do decyzji podejmowanych w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznaniowy charakter decyzji nie wyklucza wprawdzie sam przez się sądowej ich kontroli, ale zakres tej kontroli znacznie ogranicza. Sprowadza się ona zasadniczo do badania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury administracyjnej, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych, określonych w rozdziale 2 Kpa. W szczególności sąd kontroluje, czy w toku tego postępowania podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy zebrano zatem wszystkie dowody w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia ustawowych przesłanek decyzji uznaniowej oraz czy podjęta w oparciu o nie decyzja nie wykracza poza granice uznania administracyjnego, czyli nie nosi cech dowolności. Sam wybór rozstrzygnięcia, dokonywany w kryteriach słuszności i celowości, pozostaje już poza kontrolą sądowoadministracyjną.
Decyzja będąca przedmiotem niniejszej sprawy jest niewątpliwie decyzją o charakterze uznaniowym. Podjęta została bowiem w oparciu o przepis art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, który stanowi, że organy podatkowe mogą umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki w całości lub w części w przypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych. Przepis ten ma zastosowanie także do nadmiernie pobranych dotacji budżetowych, które nie zostały zwrócone w terminie na rachunek właściwej jednostki rozliczającej te dotacje, stosownie do par. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1989 r. w sprawie rozciągnięcia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na niektóre rodzaje świadczeń pieniężnych oraz określenia właściwości organów podatkowych w zakresie umarzania zaległości podatkowych /Dz.U. nr 6 poz. 40 ze zm./.
Postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji I instancji nie może być uznane za wyczerpujące i wyjaśniające wszystkie okoliczności sprawy. Przede wszystkim należy wskazać, że najwięcej uwagi organy obu instancji poświęciły wykazywaniu, że skarżąca Spółdzielnia była zobowiązana do zwrotu części dotacji za rok 1992, niewykorzystanej w tym roku. Tymczasem kwestia ta ani co do zasady, ani co do wysokości kwoty podlegającej zwrotowi nie była przedmiotem tego postępowania, więcej - nie była kwestionowana przez Spółdzielnię. Obowiązek zwrotu niewykorzystanej dotacji jest oczywisty. Budowanie jednak na tym fakcie wniosku o niemożności umorzenia takiej należności w imię dyscyplinowania podmiotów korzystających z dotacji wykracza już poza dopuszczalną interpretację przepisów regulujących sposób rozliczania dotacji.
Instytucja z art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie ma spełniać funkcji sankcji, a jej celem jest złagodzenie skutków finansowych powstania zaległości podatkowych czy innych należności w szczególnych przypadkach gospodarczo i społecznie uzasadnionych.
Organy podatkowe nie wyjaśniły w niniejszej sprawie zasadniczej kwestii o charakterze gospodarczym, a mianowicie czy prawdziwym jest twierdzenie skarżącej, że pieniądze pozostałe z roku 1992 wykorzystała w następnym roku podatkowym na cele, na jakie przysługiwałaby jej dotacja budżetowa w takiej właśnie wysokości i że w związku z tym wystąpiła o niższą dotację na rok 1993. To twierdzenie skarżącej dotyczy kwoty 31.000 zł i nie zostało w żaden sposób podważone przez organy podatkowe, natomiast całkowicie fakt ten pominięto przy rozstrzyganiu sprawy. Ograniczono się do przypomnienia obowiązku zwrotu dotacji, co przy pominięciu kwestii celu, na jaki wykorzystano środki w roku następnym, wskazuje na przyznanie prymatu formalnej stronie wykorzystania dotacji, a nie jej gospodarczemu przeznaczeniu.
Nie można przy tym tracić z pola widzenia kwestii, że dotacje dla spółdzielczości mieszkaniowej przyznawane są w ramach określonej polityki finansowej Państwa i służą określonym celom gospodarczym i społecznym. Przedstawione przez stronę skarżącą argumenty, a także ocena jej działań w zakresie modernizacji systemu grzewczego, dokonana przez Urząd Wojewódzki /sprawujący nadzór nad wykorzystaniem dotacji przez spółdzielnie mieszkaniowe/, skłaniają co najmniej do poważnego potraktowania tych argumentów i rzetelnej analizy, czy niezwrócenie dotacji w terminie, przy jednoczesnym wykorzystaniu z celem dotowanym przez Państwo, nastąpiło z uszczerbkiem dla budżetu Państwa, a jeżeli nie, to czy postępowanie podmiotu dotowanego nie może być ocenione jako przypadek gospodarczo uzasadniający umorzenie w całości lub części kwoty wydatkowanej w ten, nieformalny skądinąd, sposób.
Trzeba bowiem inaczej oceniać, przy rozstrzyganiu wniosku o umorzenie należności z tytułu nadmiernie pobranej dotacji sytuację, gdy środki z dotacji wydane zostały wbrew prawu na inne cele, a inaczej - gdy cele podlegały dotowaniu, a uchybienia w rozliczeniu dotacji mają charakter formalny. Organ I instancji w uzasadnieniu swej decyzji stwierdził wprawdzie, że dotacja została niecelowo wykorzystana, ale twierdzenie to nie zostało poparte żadnym dowodem. W sposób ewidentny jest natomiast sprzeczne z wywodami skarżącej, pośrednio potwierdzonymi przez organ odwoławczy, zwłaszcza w odpowiedzi na skargę i na rozprawie, gdzie podkreślono, że Spółdzielnia powinna była wystąpić o wyższą dotację w 1993 r. zamiast wykorzystywać kwotę 31.000 zł, pozostałą z 1992 r.
Nie bez znaczenia dla oceny zasadności wniosku strony o umorzenie /choćby tylko w zakresie odsetek/ ma okoliczność, że rozliczanie dotacji odbywało się pod nadzorem Wojewody, odpowiedzialnego za tę sferę na mocy rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 26 czerwca 1992 r. /Dz.U. nr 54 poz. 263/. Nie wzywając Spółdzielni P do zwrotu niewykorzystanej sumy w zakreślonym terminie, zaaprobował on nie jako taki, niezgodny z prawem, sposób "przeniesienia" dotacji na rok następny, za co obecnie odpowiedzialność w pełnym zakresie ciąży na skarżącej. Okoliczność ta wprawdzie nie może wpływać na sam byt obowiązku zwrotu dotacji, ale wydaje się mieć znaczenie przy ocenie wniosku o umorzenie tej należności.
Wreszcie strona skarżąca zasadnie podkreśliła, że aż do września 1994 r. spółdzielnie mieszkaniowe nie prowadziły działalności nastawionej na zysk, tymczasem należność z tytułu niezwróconej dotacji dotyczy tego właśnie okresu. Sytuacja skarżącej w chwili składania wniosku o umorzenie także nie wskazywała na posiadanie środków, z których należność powyższa mogłaby być pokryta. Z ustalenia, że przychody 1994 r. pozwoliły w całości pokryć koszty działalności wynika w sposób oczywisty, że również rok 1994 nie przyniósł żadnego zysku, zatem spółdzielnia nadal jest w trudnej sytuacji finansowej. Kwestii tej nie można skwitować jednym zdaniem, zawartym w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, że zapłacenie zaległości nie zagraża egzystencji podatnika.
Powyższe wywody wskazują, że do podjęcia decyzji w niniejszej sprawie doszło bez wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, zwłaszcza w odniesieniu do kwoty 31.000 zł, a nawet wbrew niektórym ustaleniom. Nie pozwoliło to na odpowiednie wyważenie interesu społecznego /rozumianego szerzej niż wzgląd na formalne przestrzeganie dyscypliny budżetowej, a mającego na względzie także cele, jakim służy przyznawanie dotacji budżetowych/ i słusznego interesu strony, zgodnie z zasadą określoną w art. 7 Kpa. Na wszystkie przedstawione wyżej aspekty sprawy należy zwrócić uwagę w dalszym postępowaniu w tej sprawie.
Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa, o czym orzekł na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 3 Kpa w związku z art. 68 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.