Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 8 czerwca 1994 r. nr RWD 1962A/94 wymierzył opłatę skarbową w łącznej wysokości 32 943 000 zł i odsetki w wysokości 28 279 000 zł od pożyczek udzielonych spółce z o.o. "J." w T. przez Rufina S. w okresie od 30 września 1992 r. do 22 lipca 1993 r.
W dniu 13 czerwca 1994 r. organ ten wydał kolejne decyzje o wymiarze opłaty skarbowej, a mianowicie:- nr RWD 2007A/94 - w wysokości 2 552 000 zł z odsetkami w wysokości 2 296 000 zł od pożyczki udzielonej w dniu 9 lutego 1993 r. przez Stefana G.,- nr RWD 2008A/94 - w wysokości 2 582 000 zł z odsetkami w wysokości 2 224 000 zł od pożyczki udzielonej w dniu 1 marca 1993 r. przez Stefana G.- nr RWD 2009A/94 - w wysokości 2 669 000 zł z odsetkami w wysokości 1 574 000 zł od pożyczki udzielonej w dniu 22 lipca 1993 r. przez Janinę S. i- nr RWD 2010A/94 - w wysokości 2 702 000 zł z odsetkami w wysokości 761 000 zł od pożyczki udzielonej w dniu 31 grudnia 1993 r. przez Janinę S.W decyzjach powołano jako podstawę prawną art. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23/ oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253/.
Spółka "J." odwołała się od powyższych decyzji, twierdząc, że wymierzenie opłaty skarbowej według zasad określonych w par. 69 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej, bez odjęcia już wcześniej uiszczonych opłat skarbowych za poprzednie pożyczki, jest sprzeczne z art. 10 ust. 1 pkt 10 ustawy o opłacie skarbowej i par. 68 tego rozporządzenia. Powołany przepis ustawy głosi, że podstawę obliczenia opłaty stanowi kwota pożyczki, a przepis wykonawczy ustalił stawkę tej opłaty przy umowie pożyczki na 2 procent. Tymczasem opłaty wymierzone powyższymi decyzjami wielokrotnie przekraczają tę stawkę, a nawet samą kwotę udzielonej pożyczki. Spółka dowodziła, że intencją ustawodawcy było zmniejszenie, a nie zwiększenie obciążenia z tytułu pożyczek udzielanych spółce przez jej udziałowców. Opłata skarbowa od tego typu pożyczek nie może przekraczać 2 procent obowiązujących przy wszystkich innych pożyczkach.
Decyzją z dnia 12 września 1996 r. Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy wszystkie decyzje Urzędu Skarbowego w T. W uzasadnieniu stwierdziła, że wymiaru opłaty skarbowej dokonano prawidłowo, zgodnie z przepisem par. 69 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 26 czerwca 1992 r. Przepis ten ma charakter szczególny i wyłącza stosowanie par.
- Obowiązkiem organu jest jego stosowanie zgodnie z brzmieniem, bez względu na to, która z norm jest korzystniejsza dla podatnika. Podstawę obliczenia opłaty od kolejnych pożyczek udzielonych spółce przez wspólników stanowi kwota kapitału i suma wszystkich dotychczasowych pożyczek /dopłat/, a ustaloną od łącznej kwoty opłatę pomniejsza się wyłącznie o kwotę opłaty skarbowej należnej od kapitału zakładowego przed jego powiększeniem i od wcześniejszych dopłat, ale nie od wcześniejszych pożyczek.
Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka "J." oparła na tych samych zarzutach i argumentach, które przedstawiła w odwołaniu, i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podkreślając, że jego decyzja i poprzedzające ją decyzje Urzędu Skarbowego w T. zostały wydane zgodnie z przepisami.
Stanowisko to podtrzymał pełnomocnik Izby Skarbowej w (...) na rozprawie. Wskazał ponadto, że dopiero nowe rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej z dnia 9 grudnia 1994 r. pozwala na uwzględnienie przy wymiarze tej opłaty z tytułu pożyczek udzielonych spółce przez wspólników opłaty uiszczonej od poprzednich pożyczek. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym w czasie orzekania przepisy nie przewidywały takiej możliwości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stan faktyczny sprawy jest niesporny, a zarzut strony skarżącej sprowadza się do zakwestionowania samej podstawy prawnej decyzji, to jest par. 69 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253/, który spółka "J." oceniła jako sprzeczny z ustawą o opłacie skarbowej.
Sąd w zasadzie nie kontroluje aktów normatywnych stanowiących podstawę prawną zaskarżonych decyzji, jednakże w toku badania legalności tych decyzji może dokonać pośredniej kontroli legalności aktów normatywnych stopnia niższego niż ustawa i w razie stwierdzenia sprzeczności z ustawą - pominąć je w swoim orzeczeniu.
Uprawnienie Sądu do takiej kontroli wynika z art. 62 Konstytucji /przepis utrzymany w mocy przez art. 77 Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym - Dz.U. nr 84 poz. 426/, ustanawiającego zasadę, że sędziowie są niezawiśli i podlegają tylko ustawom. W orzeczeniu z dnia 27 czerwca 1957 r. 3 CR 702/56 /OSN 1958, nr III poz. 79/ Sąd Najwyższy stwierdził, że "sędziowie podlegający tylko ustawom są uprawnieni do kontroli legalności rozporządzeń wykonawczych pod kątem widzenia ich zgodności z ustawami", co prowadzi w konsekwencji do odmowy zastosowania przez sąd przepisu wykonawczego, jeśli w jego ocenie jest on sprzeczny z ustawą.
Analiza przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ dotyczących umowy pożyczki doprowadziła Sąd do stwierdzenia, iż zarzut skargi jest uzasadniony.
W art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawa wymienia wśród czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie skarbowej odrębnie umowy pożyczki /lit. "c" i umowy spółki /lit. "e". Umowy te zatem stanowią dwa odrębne przedmioty opodatkowania.
Z kolei w art. 10 ust. 1 tej ustawy ustalono, że podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy umowie pożyczki stanowi kwota lub wartość pożyczki /pkt 10/. Przy umowie spółki podstawę obliczenia opłaty stanowi: przy zawarciu umowy - wartość kapitału zakładowego, przy powiększeniu kapitału - wartość wkładów powiększających ten kapitał, przy dopłatach - wartość dopłat, a przy wniesieniu do spółki rzeczy i praw majątkowych do nieodpłatnego użytkowania lub używania - wartość rynkowa tych rzeczy i praw /pkt 11 lit. "a"-"d"/. Artykuł 11 omawianej ustawy zawiera upoważnienie dla Ministra Finansów do ustalenia w drodze rozporządzenia szczegółowego wykazu przedmiotów opłaty skarbowej oraz wysokości stawek od poszczególnych jej przedmiotów.
To upoważnienie ustawowe zostało zrealizowane przez Ministra Finansów najpierw przez wydanie rozporządzenia z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 9 poz. 52 ze zm./, a następnie przez wydanie rozporządzenia z dnia 26 czerwca 1992 r. /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./, które ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W tym ostatnim akcie wykonawczym określono, że opłata skarbowa od umowy pożyczki wynosi 2 procent /par. 68 ust. 1/. W ust. 2 tego paragrafu zwolniono od opłaty skarbowej określonej w ust. 1 różne umowy pożyczki, przy czym pożyczki wymienione w punktach od 2 do 5 zwolniono całkowicie z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. Natomiast w punkcie 1 wymieniono pożyczki podlegające opłacie stosownie do par. 69 ust. 2 rozporządzenia, czyli pożyczki udzielone spółce przez wspólników i akcjonariuszy.
W par. 69 ust. 2 rozporządzenia z 1992 r. ustalono, że do takich pożyczek, podobnie jak do powiększenia kapitału zakładowego spółki oraz do dopłat udzielonych spółce przez wspólników i akcjonariuszy, stosuje się stawki opłaty skarbowej określone w ust. 1 pkt 1, właściwe dla sumy kapitału zakładowego, dopłat i pożyczek, przy czym obliczoną w ten sposób opłatę pomniejsza się o opłaty od kapitału przed jego powiększeniem i od wcześniejszych dopłat. Jak z tego wyraźnie wynika, pominięto w wyliczeniu opłat podlegających odliczeniu opłaty od wcześniejszych pożyczek.
Tak skonstruowany przepis spowodował, że przy jego stosowaniu doszło do sytuacji, w której pożyczki udzielone tej samej spółce podlegały opłacie skarbowej wielokrotnie, gdyż za każdym razem poprzednie pożyczki były doliczane do podstawy wymiaru opłaty skarbowej, a uiszczona od nich opłata nie podlegała odliczeniu. Tym samym została naruszona zasada jednokrotnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Konsekwencją finansową stosowania omawianego przepisu było wymierzanie opłaty skarbowej w wysokości nie tylko rażąco odbiegającej od wszelkich stawek opłaty skarbowej od umów cywilnoprawnych /nie przekraczających 5 procent/, ale przewyższającej samą kwotę udzielonej pożyczki. Słusznie też podkreśliła strona skarżąca, że stawki przewidziane dla umowy spółki w par. 69 ust. 1 pkt 1 omawianego rozporządzenia, a więc mające zastosowanie do umów pożyczki udzielonej spółce przez wspólników, są skonstruowane w ten sposób, że poczynając od 2 procent obniżają się w miarę wzrostu wartości kapitału. Celem ich zatem jest preferencyjne traktowanie podmiotów tworzących spółki z większym kapitałem i powiększających ten kapitał. Można zatem postawić tezę, że maksymalną stawką opłaty skarbowej zarówno od umowy pożyczki, jak i umowy spółki, jest stawka 2 procent. Nie może zatem ona być przekroczona przy wymiarze opłaty skarbowej od umowy pożyczki, bez względu na to, czy stronami tej umowy są spółka i jej udziałowiec, czy też inne podmioty.
Powyższa wadliwość przepisu par. 69 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 czerwca 1992 r. została usunięta w nowym rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o opłacie skarbowej z dnia 9 grudnia 1994 r. /Dz.U. nr 136 poz. 705/, w którym przewidziano odliczenie od opłaty, obliczonej według dotychczasowych zasad, także opłat uiszczonych od poprzednich pożyczek, a nie tylko od kapitału i dopłat.
Zastrzeżenia zresztą budzi samo wyłączenie w rozporządzeniu wykonawczym umowy pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza z przepisu regulującego opłatę skarbową od umowy pożyczki i poddanie jej reżimowi przewidzianemu dla umowy spółki, stanowiącej przecież odrębny przedmiot opodatkowania. Przypomnieć należy, że art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy o opłacie skarbowej nie wymienia jako podstawy wymiaru opłaty skarbowej od umowy spółki pożyczek jej udzielonych przez wspólników czy akcjonariuszy, choć podaje szczegółowo wszystkie inne rodzaje przysporzeń majątkowych na rzecz spółki. Charakter pożyczki jest przy tym całkowicie odmienny od powiększenia kapitału spółki czy dopłat, podlega ona bowiem zwrotowi. Tymczasem z brzmienia par. 69 ust. 2 rozporządzenia wynika, że nawet pożyczki zwrócone powinny być doliczane do podstawy wymiaru opłaty skarbowej.
Nie znajduje dostatecznych podstaw w art. 10 ust. 1 pkt 10 ustawy mechanizm wymiaru opłaty skarbowej od umowy pożyczki, udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza, polegający na sumowaniu kwoty tej pożyczki z kwotą kapitału zakładowego, jego powiększeń, dopłat czy innych pożyczek, skoro ustawodawca wyraźnie ustalił, że podstawę obliczenia opłaty skarbowej od umowy pożyczki stanowi jej kwota lub wartość. Przepis ten zatem dotyczy każdej pożyczki, a podstawą określenia opłaty może być tylko kwota tej konkretnej pożyczki.
Wszystkie przedstawione wyżej argumenty prowadzą do wniosku, że przepisy par. 68 ust. 2 pkt 1 oraz par. 69 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej, w zakresie, w jakim dotyczyły umowy pożyczki, są sprzeczne z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 10 ust. 1 pkt 10, a także z art. 11 ustawy o opłacie skarbowej. Nie mogą więc stanowić podstawy prawnej wymiaru opłat skarbowych od pożyczek udzielonych spółce z o.o. "J." w T. przez jej wspólników. Wymiaru opłat skarbowych należy dokonać na zasadach ogólnych przewidzianych dla umów pożyczki, tzn. na mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" oraz art. 10 ust. 1 pkt 10 ustawy, z zastosowaniem stawki ustalonej w par. 68 ust. 1 omawianego rozporządzenia.
Mając powyższe na względzie, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na mocy art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa, a na podstawie art. 208 Kpa orzekł o zwrocie kosztów na rzecz strony skarżącej.