Uzasadnienie
Wytwórnia Lodów wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 1994 r., którą utrzymana została w mocy decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 30 marca 1994 r. ustalająca kwotę nienależną z tytułu wprowadzenia do obrotu i sprzedaży lodów o obniżonej jakości w łącznej kwocie 4.800.000 st. zł i kwotę dodatkową, stanowiącą 150 procent kwoty nienależnej w wysokości 7.200.000 st. zł.
Organy obu instancji powołały jako podstawę prawną swych decyzji art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 20 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach, natomiast ustalenia faktyczne oparły na wynikach kontroli skarbowej w dniach 17-18 lutego 1994 r. w toku której ustalono, że Wojewódzka Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna zakwestionowała jakość trzech partii lodów, pobranych do badań mikrobiologicznych w dniach 14 kwietnia, 29 września i 27 października 1993 r. W orzeczeniach Wojewódzkiej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej stwierdzono, iż badane lody są środkami spożywczymi o niewłaściwej jakości zdrowotnej w rozumieniu par. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 kwietnia 1973 r. w sprawie zasad postępowania ze środkami spożywczymi i używkami o niewłaściwej jakości zdrowotnej, a w odniesieniu do jednej próby - są też środkami szkodliwymi dla zdrowia w rozumieniu par. 8 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 16 grudnia 1970 r. w sprawie szczegółowego określenia niektórych pojęć używanych w ustawie o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia /M.P. nr 2 poz. 10/, ponieważ mogą spowodować ujemne skutki dla zdrowia /zawierały pałeczki z grupy coli, a ostatnia - pałeczki Salmonella/. Z uwagi na sprzedaż tych wyrobów nabywcom nie znanym, ich równowartość podlega wpłaceniu do budżetu państwa jako kwota nienależna wraz z kwotą dodatkową, stanowiącą 150 procent kwoty nienależnej.
W odwołaniu od decyzji I instancji, a następnie w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Wytwórnia Lodów zarzuciła, że do sytuacji przekroczenia Polskich Norm w zakresie obecności drobnoustrojów w produktach spożywczych mają zastosowanie wyłącznie przepisy ustawy z dnia 25 listopada 1970 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia, a nie ustawa o cenach. Wskazała ponadto, że za zwiększoną liczbę drobnoustrojów niekoniecznie musi być odpowiedzialny producent lodów, gdyż namnożenie się bakterii mogło nastąpić w trakcie przewożenia próbek. Ponadto nikt z klientów nie sygnalizował, aby lody były złej jakości, a wytwórnia sprzedała swe wyroby w przekonaniu o ich dobrej jakości. Nie można jej zarzucić, że sprzedała po pełnej cenie towar o obniżonej jakości, gdyż po pierwsze - otrzymała wyniki badań laboratoryjnych po 14 dniach, a ponadto - w odniesieniu do tego typu wyrobów - nie istnieje pojęcie lodów o pogorszonej jakości.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Wskazała, że sankcje przewidziane w ustawie o cenach z tytułu sprzedaży towarów o obniżonej jakości są niezależne od konsekwencji karnych, przewidzianych w przypadku produktów spożywczych w rozdziale 3 ustawy o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia, gdyż ta ostatnia ustawa nie wyłącza stosowania ustawy o cenach, ani też ustawa o cenach nie zawiera ograniczeń, z których wynikałoby wyłączenie żywności spod zakresu jej obowiązywania. Organ odwoławczy powołał się nadto na pogląd NSA, że w sytuacji gdy dla danego towaru Polska Norma nie przewiduje niższej jakości, bądź towar nie odpowiada nawet wymogom tej klasy, całość wyrobów nie może być przedmiotem obrotu, a w konsekwencji - cała kwota uzyskana z ich sprzedaży stanowi kwotę nienależną w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o cenach.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona, choć z innych powodów, niż argumenty w niej podniesione. Sąd nie będąc związany granicami skargi /art. 206 Kpa/, był obowiązany wziąć z urzędu pod uwagę okoliczności wskazujące na wadliwość decyzji. Wadliwość ta wynika z przesądzenia przez organy podatkowe o nieprzydatności lodów wyprodukowanych przez skarżącą Wytwórnię do spożycia tylko w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych, podczas, gdy podstawę do takiego stwierdzenia stanowić może jedynie decyzja wydana przez właściwy organ sanitarny w oparciu o przepis par. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 kwietnia 1973 r. w sprawie zasad postępowania ze środkami spożywczymi i używkami o niewłaściwej jakości zdrowotnej. Z akt sprawy nie wynika, aby taką decyzję wydał organ Państwowej Inspekcji Sanitarnej, zatem dyskwalifikacja zakwestionowanych środków spożywczych, jako nie nadających się do żywienia ludzi, nie została przeprowadzona zgodnie z przepisami.
Przepis par. 1 ust. 1 powyższego rozporządzenia stanowi, że środkami spożywczymi o niewłaściwej jakości zdrowotnej są środki spożywcze, które nie odpowiadają wymaganiom ustalonym w przepisach o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia lub wymaganiom określonym w Polskich Normach lub normach branżowych, a jeśli te nie zostały ustanowione - w normach zakładowych. Według ust. 2 tego paragrafu środkami o niewłaściwej jakości są m.in. środki spożywcze szkodliwe dla zdrowia, zepsute, wykazujące zmiany organoleptyczne w stopniu uniemożliwiającym ich spożycie lub użycie do produkcji innych środków spożywczych, zawierające żywe szkodniki magazynowe lub substancje obce niedozwolone, zanieczyszczenia przypadkowe, drobnoustroje niechorobotwórcze lub substancje obce dozwolone.
W myśl par. 3 ust. 1 tego rozporządzenia w razie stwierdzenia, że środek spożywczy nie odpowiada wymaganiom jakości zdrowotnej organ nadzoru w zależności od czynników dyskwalifikujących wydaje decyzje o: 1/ nieprzydatności środka spożywczego dla żywienia ludzi, przy zachowaniu warunków określonych w par. 4 /dot. ewentualnego uzdatnienia produktu bądź przeznaczenia na cele niespożywcze/, 2/ przeznaczeniu na inne cele lub zniszczeniu środka spożywczego.
Dopiero taka decyzja, mająca charakter konstytutywny, przesądzić może o tym, czy do sprzedaży towaru będzie miał zastosowanie obowiązek wynikający z art. 16 ust. 1 ustawy o cenach, pod rygorem następstw określonych w art. 20 tejże ustawy. Same orzeczenia z wyników badań laboratoryjnych nie stanowią takiej podstawy, skoro przepis szczególny wymaga zakończenia postępowania sanitarnego wydaniem decyzji. Trzeba przy tym wskazać, że wyniki badań trzech prób lodów został zakwalifikowane przez badających w odmienny sposób: dwie partie towaru uznano za środki spożywcze o niewłaściwej jakości zdrowotnej, a jedną - dodatkowo - za szkodliwe dla zdrowia. Konkretyzacji skutków tych twierdzeń należało zatem oczekiwać w treści decyzji opartych na par. 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 13 kwietnia 1973 r.
W tej sytuacji sąd uznał wydanie decyzji o ustaleniu kwoty nienależnej i kwoty dodatkowej za co najmniej przedwczesne i z tego względu uchylił zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 i 3 Kpa, a na mocy art. 208 Kpa - orzekł o zwrocie kosztów postępowania.