Uzasadnienie
Decyzją z 15.3.1994 r. Urząd Skarbowy w B. ustalił odpowiedzialność Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego R. w B. z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów wymienionych w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ osiągniętych przez zagraniczne osoby nie mające siedziby w Polsce. Odpowiedzialnością objęto kwotę 61.994.000 zł za rok 1992 oraz kwotę 14.236.000 zł za rok 1993. Za podstawę prawną decyzji powołano, obok wspomnianego art. 21, także art. 26 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz 14 ust. 2 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, iż Przedsiębiorstwo R. zawarło dwie umowy leasingu z firmą M. reprezentowaną przez S., przedstawiciela M. w Polsce. Przedmiotem leasingu były samochody osobowe, zaś z treści zawartych umów wynikało, iż leasingobiorca zobowiązany był do zwrotu pojazdów z wygaśnięciem umowy, a ponadto, że służyła mu opcja wykupu pojazdów w dowolnym czasie. Z opcji tej skorzystał on 9.12.1992 r. oraz 28.4.1993 r. Zdaniem organu samochód jest urządzeniem przemysłowym w rozumieniu art. 21 cytowanej ustawy z 1992 r.
Odwołując się od tej decyzji Przedsiębiorstwo R. wniosło o jej uchylenie. Zarzuciło Urzędowi Skarbowemu nieustosunkowanie się do wyjaśnień zawartych w jego piśmie z dnia 22 lutego 1994 r. oraz nieudostępnienie wyjaśnień Ministerstwa Finansów dotyczących tej sprawy, co uznało za naruszenie art. 107 par. 3 Kpa. Polemizując ze stanowiskiem organu podatkowego w zakresie dotyczącym wykładni prawa materialnego, Przedsiębiorstwo R. stwierdziło, że umowy leasingowe zostały zawarte w czasie, gdy podatek taki nie istniał i zostały bez niego skalkulowane. Niezależnie od tego sformułowało pogląd, iż naliczanie podatku dochodowego od rat leasingowych nawet od umów zawartych w 1992 r. nie znajduje uzasadnienia w treści art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochody pochodzące z leasingu samochodu nie są bowiem dochodami z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego. Na dowód wspierający swoje stanowisko Przedsiębiorstwo powołało fakt, iż samochody osobowe są zakwalifikowane do innej gałęzi klasyfikacji przedmiotowej GUS /gałąź 10/, niż urządzenia przemysłowe /gałęzie 07-09/. Klasyfikacja GUS została zaś dokonana na podstawie ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej i jest wiążąca dla organów państwowych dokonujących interpretacji przepisów, o czym świadczy nawiązująca do niej treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130/.
Izba Skarbowa w B. nie uwzględniła odwołania i decyzją z 14.7.1994 r. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż wobec niezawarcia przez Polskę z Liechtensteinem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, do przychodów z tytułu rat leasingowych w pełni stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a określony nimi obowiązek pobierania przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat z tytułów określonych w art. 21 dotyczy wszystkich wypłat dokonanych od stycznia 1992 r. Przepisy ustawy nie dopuszczają bowiem możliwości wyłączenia z opodatkowania wypłat dokonanych po tej dacie, bez względu na to kiedy umowa leasingowa została zawarta i niezależnie od sposobu kalkulowania wysokości rat leasingowych. Polemizując z zarzutem dotyczącym wykładni pojęcia "urządzenia przemysłowe" Izba stwierdziła, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie nawiązuje do klasyfikacji przedmiotowej GUS. Z treścią art. 12 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, iż pojęcie "urządzenie przemysłowe" powinno być interpretowane szeroko i obejmować również samochody.
Decyzję tę Przedsiębiorstwo R. zaskarżyło do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w całości. W skardze podtrzymano zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu. W szczególności wyeksponowano wyrażony już pogląd, w myśl którego art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy samochodów. W tym kontekście stwierdzono, że terminologia wspomnianego przepisu jest jasno określona i nie ma potrzeby do sięgania w tym zakresie do wykładni, w szczególności zaś do przepisów międzynarodowych. Strona skarżąca podtrzymała również argumenty nawiązujące do klasyfikacji przedmiotowej Systematycznego Wykazu Wyrobów, która w jej ocenie jest integralnie związana z polskim prawem podatkowym.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Nie ulega wątpliwości, że zasadnicze dla rozstrzygnięcia różnicy poglądów, jakie zaznaczyły się w rozpatrywanej sprawie pomiędzy skarżącym Przedsiębiorstwem a organami podatkowymi, ma wykładnia art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./. W brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania zaskarżonej decyzji przepis ten stanowił, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy, przychodów z praw autorskich, z praw projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej /know-how/, ustala się w wysokości 20 procent przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu z krajem będącym siedzibą podatnika stanowi inaczej. Z treści wspomnianego art. 3 ust. 2 wynika przy tym, iż obowiązek, o którym mowa w art. 21 ustawy, odnosi się do podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani siedziby, ani zarządu. Skądinąd podlegają oni obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W rozpatrywanej sprawie nie budziło wątpliwości zarówno to, ze podatnikiem był podmiot gospodarczy nie mający siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ani też to, że Polska nie zawarła z Liechtensteinem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani wreszcie to, że zryczałtowany podatek nie został pobrany przez stronę skarżącą, będącą w tym przypadku płatnikiem. Istota sporu sprowadzała się przede wszystkim do wykładni pojęcia "urządzenia przemysłowe", użytego w treści art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Strona skarżąca powoływała liczne argumenty mające w jej ocenie popierać pogląd przyjmujący, że samochody nie są wspomnianymi "urządzeniami przemysłowymi". Sięgała w tym zakresie zarówno do samego brzmienia art. 21, jak i do klasyfikacji wynikającej z przepisów opartych na ustawie o statystyce państwowej oraz do treści niektórych innych przepisów podatkowych.
Rozpatrując to kluczowe dla sprawy zagadnienie należy w punkcie wyjścia stwierdzić, że wbrew poglądom wyrażonym w skardze, terminologia zastosowana w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie jest jasna i wymaga wykładni. Stosując wykładnię językową odnotować trzeba przede wszystkim, że ustawodawca nie nadał zwrotowi "urządzenia przemysłowe" żadnej specyficznej treści, w szczególności zaś nie odesłał do Systematycznego Wykazu Wyrobów. Prowadzi to do wniosku, że wspomniany zwrot powinien być interpretowany według ogólnych zasad języka polskiego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 1994 r., III SA 904/93/. To zaś z kolei oznacza, że urządzenie to "rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów służący do wykonywania określonych czynności, ułatwiający pracę" /por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, str. 619; analogicznie Mały słownik języka polskiego pod red. S. Skorupki, H. Auderskiej, i Z. Łempickiej, Warszawa 1969, str. 667/. Zwrot "przemysłowy" jest z kolei pojmowany w jak najszerszym kontekście, jako m.in. "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem" /tamże odpowiednio t. II, str. 988 oraz str. 651/.
Już zatem w tym kontekście przyjęcie przez organy podatkowe poglądu, iż samochody są "urządzeniami przemysłowymi", trudno byłoby uznać za zabieg wadliwy. Dalsze argumenty dla poparcia takiego stanowiska wynikają z innych rodzajów wykładni. Najpierw więc trzeba podkreślić, że zwrotem "użytkowanie urządzenia przemysłowego" posłużono się w umowie modelowej, opracowanej przez Europejski Komitet Spraw Podatkowych /OECD/ z 1977, jak i w następstwie tego, w poszczególnych umowach dotyczących zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. W komentarzu do tych umów przyjęto, że przez opłaty licencyjne, obejmujące należności za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, uważa się również opłaty z tytułu leasingu rozumianego jako wynajęcie lub wydzierżawienie takiego urządzenia na podstawie każdej umowy spełniającej warunki właściwe dla umów najmu, dzierżawy albo umów do nich podobnych, w wyniku których następuje oddanie przedmiotu w używanie, a nie przeniesienie własności /por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 1995 r., SA/Ka 1386/94/. Nie można wreszcie tracić z pola widzenia faktu, że obowiązek podatkowy ma charakter powszechny, stąd też ewentualne przepisy wyłączające ten obowiązek, jako szczególne, muszą wyraźnie wynikać z obowiązującego stanu prawnego.
W sumie zatem w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały treść pojęcia "urządzenia przemysłowe" użytego w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Konstatacji tej nie może zmienić podniesiony przez pełnomocnika skarżącego Przedsiębiorstwa R. argument, iż wspomniany przepis uległ zmianie i w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/, obok "urządzeń przemysłowych" wymieniono także "środki transportu", co oznaczać miałoby, iż pierwszy z tych zwrotów nie obejmuje swoim zakresem "środków transportu". Z treści aktualnego brzmienia art. 21 ustawy wynika bowiem tylko tyle, że de lege lata nie ma już potrzeby uciekania się do wykładni po to, by ustalić, iż m.in. leasing środków transportu podlega zryczałtowanemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nie można jednak stąd wywodzić, iż w poprzednio obowiązującym stanie prawnym obowiązek podatkowy w tym zakresie nie istniał, ani też zasadnie stawiać organom podatkowym zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego. Nowe brzmienie art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. będące zapewne próbą wyjaśnienia istniejących wątpliwości, których przykładem jest rozpatrywany spór, trudno skądinąd uznać za fortunne, co świadczy przede wszystkim o braku dbałości organów stanowiących prawo o stosowaną terminologię. Zagadnienie to wymyka się jednak spod kontroli sądu administracyjnego.
W sumie zatem zaskarżona decyzja w ocenie Sądu nie narusza prawa obowiązującego w chwili jej wydania. Organy podatkowe dokonały oznaczonej wykładni art. 21 i w związku z dokonanymi ustaleniami sięgnęły do instrumentu uregulowanego w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz do treści art. 14 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące podmiotami gospodarczymi osoby fizyczne, które dokonują wpłaty należności m.in. z tytułów wymienionych w art. 21 ustawy, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonywania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, chyba że zachodzą wyjątki, o których mowa w tym przepisie. Z kolei z treści art. 14 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynika, że płatnik (...) odpowiada całym swoim majątkiem za podatek nie pobrany od podatnika, lub pobrany w kwocie niższej od należnej, a także za niewpłacenie w terminie pobranego podatku.
Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 207 par. 5 Kpa, oddalił skargę.