Uzasadnienie
Decyzją z 28.4.1994 r. Urząd Skarbowy w T. ustalił Spółce z o.o. VBH w T. należny podatek od sprzedaży towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 1993 r. oraz za styczeń 1994 r. Jako podstawa prawna tej decyzji powołane zostały art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w trakcie kontroli przeprowadzonej 17-18.3.1994 r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego, wynoszące za wrzesień 1993 r. kwotę 503.443.000 zł, za październik 1993 r. zaś zamykające się sumą 52.081.000 zł. Zawyżenie to nastąpiło, zdaniem organu, wskutek podwójnego zaksięgowania zakupów dotyczących importu. Raz bowiem ujęto je w "rejestrze zakupu towarów i usług" drugi raz zaś w "kasowym rejestrze zakupu". Zawyżenie to we wrześniu 1993 r. zamknęło się sumą 503.443.000 zł, na którą składały się kwoty VAT ujęte w jednolitych dokumentach administracyjnych SAD z 10.9.1993 r., w październiku zaś sumą 52.081.000 zł, na którą składały się kwoty VAT ujęte w takich samych dokumentach SAD z 14.10.1993 r. Te same sumy ujęte zostały także w kasowym rejestrze zakupu na podstawie bankowych dowodów wpłaty z 10.9.1993 r. /dotyczyło to sumy 503.443.000 zł/ oraz pod nr 1258/X/93 /co dotyczyło sumy 52.081.000 zł/. W dalszej części uzasadnienia organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 19 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług oraz w dokumentach odprawy celnej w przypadku importu. Bankowy dowód zapłaty nie stanowił natomiast dokumentu zakupu. W związku z tym organ podatkowy zastosował sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 2 wspomnianej ustawy, podwyższając podatek należny o trzykrotność zawyżenia podatku naliczonego. W konsekwencji spowodowało to korekty wysokości podatku do odliczenia w listopadzie i grudniu 1993 r. oraz w styczniu 1994 r. Nastąpiły bowiem ograniczenia zwrotu, dokonywanego na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy.
Odwołując się od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie. W obszernym odwołaniu Spółka podniosła najpierw, iż pierwsza z przeprowadzonych u niej kontroli, dotycząca analogicznego zakresu odniesienia, nie dopatrzyła się żadnych błędów. Ustalenie, iż podatek naliczony został określony wadliwie, było dopiero wynikiem kolejnej kontroli. Niezależnie jednak od tego faktu Spółka stwierdziła, że jej działanie miało charakter błędu technicznego, spowodowanego wątpliwościami pojawiającymi się w pierwszej fazie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług. Dalsze zarzuty odwołania sprowadzały się do tego, że w sprawie nie nastąpiło uszczuplenie zobowiązań podatkowych, nadto zaś, że organy podatkowe dokonywały na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy comiesięcznego ograniczenia zwrotu podatku naliczonego, co spowodowało ten skutek, że Skarb Państwa przez okres co najmniej jednego miesiąca dysponował pieniędzmi podatnika. Spółka podniosła również zarzuty natury proceduralnej, w szczególności uznając ją za niezgodną z art. 7 oraz 107 par. 3 Kpa. Stwierdziła bowiem, że Urząd Skarbowy nie ustosunkował się do treści jej zastrzeżeń do protokołu złożonych w piśmie z 6.4.1994 r. W końcowej części odwołania Spółka podniosła także argumenty natury społecznej. Stwierdziła bowiem, ze obciążenie jej obowiązkiem zapłaty tak znacznej kwoty w praktyce spowoduje jej upadłość, który to fakt w konsekwencji zuboży Skarb Państwa o wszystkie te niemałe świadczenia podatkowe i celne, które Spółka dotychczas uiszczała. W tym kontekście uznała ona, że Urząd Skarbowy powinien był przed wydaniem decyzji dokładnie przeanalizować jej sytuację finansową, czego nie uczynił, naruszając tym samym art. 7 i art. 107 par. 3 Kpa.
Izba Skarbowa w K. nie uwzględniła odwołania i decyzją z 29.7.1994 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko Izba Skarbowa wyjaśniła, iż wbrew stanowisku podatnika, ustalone w trakcie kontroli zawyżenie podatku naliczonego nie było wynikiem błędu natury technicznej, lecz nastąpiło wskutek nieprzestrzegania przez Spółkę regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi bowiem, ze kwotę podatku naliczonego, obniżającego podatek należny, stanowi wyłącznie suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Spółka uwzględniła natomiast w ewidencji zakupu, prowadzonej na podstawie art. 27 ust. 4 wspomnianej ustawy, dla celów rozliczenia podatku oraz wykazała w deklaracji jako podatek naliczony kwoty wynikające z bankowych dowodów wpłaty, które w świetle powołanej wyżej regulacji nie stanowiły podatku naliczonego. Równocześnie przy tym o te same kwoty powiększyła podatek naliczony na podstawie dokumentów odprawy celnej. Nastąpiło zatem naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy, co skutkować musiało zastosowaniem sankcji, o której mowa w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy.
Polemizując z innymi zarzutami Spółki organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawa o podatku od towarów i usług została opublikowana już w lutym 1993 r., przepisy wykonawcze do niej zaś w maju tego roku. Podatnicy dysponowali zatem dostateczną ilością czasu, niezbędną do należytego zaznajomienia się z nimi. Organ stwierdził również, że chybiony jest zarzut przeprowadzenia dwóch kontroli, których przedmiot był analogiczny, wyjaśniając zarazem, że obie miały charakter doraźny, każda z nich jednak dotyczyła innego zakresu ewidencji dla celów podatku VAT.
Organ uznał również za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 7 i art. 107 par. 3 Kpa stwierdzając, że decyzja pierwszoinstancyjna zawiera wszystkie wymagane elementy, w jej uzasadnieniu zaś organ ustosunkował się do wszystkich faktów przedstawionych przez stronę.
W skardze do Sądu skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym oraz naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka uznała w szczególności za naruszenie prawa nieustosunkowanie się organów do twierdzeń skarżącej, która podniosła, iż wadliwe określenie wysokości podatku naliczonego nie skutkowało uszczupleniem zobowiązań podatkowych. Podtrzymała zarazem swoje wcześniejsze stanowisko, w myśl którego art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie podatników, którzy na skutek zawyżenia podatku naliczonego zmniejszyli o tę kwotę swoje zobowiązanie podatkowe. W tym kontekście uznała, iż doszło do naruszenia art. 107 par. 3 Kpa, co skutkować winno uchyleniem zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując wcześniej zajęte stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest nieuzasadniona. Z treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Aby to jednak mogło nastąpić, spełnione muszą zostać wymagania określone w dalszej części tego przepisu. Wymagania te dotyczą w szczególności rodzaju dokumentów, jakimi może posługiwać się podatnik dokonujący odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Kwestia ta uregulowana została w art. 19 ust. 2 ustawy, z którego wynika, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Treść powołanego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że podstawą do wszelkich odliczeń od podatku należnego nie może być każdy dokument czy pismo, lecz specyficzny dowód, jakim jest faktura lub dokumenty odprawy celnej, spełniające wymogi określone przepisami powszechnie obowiązującymi /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1994 r., SA/Po 1213/94/. Innymi słowy ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. przewiduje jednak w tym zakresie oznaczone uprawnienie, pod warunkiem jednak spełnienia wszystkich sformalizowanych obowiązków.
Stosownie do treści art. 27 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkami które można pozostawić na uboczu, są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej m.in. wysokość podatku należnego. Niedopełnienie tej powinności rodzi skutek w postaci sankcji uregulowanej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy, w myśl którego w przypadku naruszenia obowiązku dotyczącego określenia wysokości podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie, kwotę podatku naliczonego zmniejsza się o trzykrotność tego zawyżenia. Treść tego przepisu została tak sformułowana, iż nie ulega wątpliwości, że w przypadku stwierdzenia naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy w zakresie dotyczącym podatku należnego, organy podatkowe zobowiązane są do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Użycie bowiem w tym przepisie zwrotu "zmniejsza się" wyklucza wykładnię dopuszczającą w tym zakresie uznanie organów podatkowych. Niepodobna również podzielić poglądu, iż sankcja z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy wskutek zawyżenia podatku naliczonego doszło do zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wspomniany przepis nie uzależnia bowiem możliwości jego zastosowania od jakichkolwiek dodatkowych przesłanek, poza zawyżeniem podatku naliczonego, w szczególności zaś nie ustala jakiejkolwiek relacji pomiędzy tym zawyżeniem, a skutkiem w postaci wysokości zobowiązania podatkowego. Stąd też chybione są zarzuty skargi dotyczące błędnej interpretacji art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Z akt sprawy bezspornie wynika, że skarżąca Spółka naruszyła ciążący na niej z mocy tej ustawy obowiązek poprzez zawyżenie wysokości podatku naliczonego. Organy podatkowe prawidłowo zatem zastosowały sankcję wynikającą ze wspomnianego wyżej przepisu.
Nie mogą również zasługiwać na uwzględnienie inne argumenty podniesione przez stronę skarżącą. W szczególności chybiony jest zarzut dotyczący nieuwzględnienia przez organy podatkowe sytuacji majątkowej Spółki i rozpatrzenia sprawy w oderwaniu od przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Trafny jest bowiem w tym zakresie pogląd organu odwoławczego, zawarty w odpowiedzi na skargę, iż sytuacja majątkowa podatnika nie ma znaczenia w przypadku, gdy postępowanie administracyjne toczone jest w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że obowiązek uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu strony uregulowany w art. 7 Kpa, na który to przepis powoływała się strona skarżąca, nie może, co oczywiste, prowadzić do tego rodzaju rozstrzygnięć, które naruszałyby przepisy bezwzględnie obowiązujące.
Chybiony jest także zarzut dotyczący przeprowadzenia przez Urząd Skarbowy w T. dwukrotnej kontroli działalności skarżącej Spółki, mającej identyczny zakres przedmiotowy. Z treści protokołu dotyczącego kontroli w dniach 7-8.12.1993 r. wynika bowiem, że dotyczyła ona ewidencji zakupu i sprzedaży za miesiąc październik 1993 r., protokół kontroli przeprowadzonej w dniach 17-18.3.1994 r. odnosi się zaś do ewidencji zakupu i sprzedaży we wrześniu 1993 r. oraz styczniu 1994 r.
Nie można również podzielić zarzutu strony skarżącej dotyczącego odsetek za zwłokę. Obowiązek uiszczenia takich odsetek wynika bezpośrednio z art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który stanowi, że od zaległości podatkowych, którymi są podatki nie uiszczone w terminie, pobiera się odsetki za zwłokę. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie dokonały wymiaru tych odsetek, a jedynie poinformowały podatnika o takim obowiązku, zgodnie z dyspozycją art. 9 Kpa.
W sumie zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stąd też Sąd, działając na podstawie art. 207 par. 5 Kpa, oddalił skargę.