Wyrok NSA oz. w Katowicach z 6 września 1994 r., SA/Ka 2212/93

Teza

Skoro istota ulgi przyznanej na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym /Dz.U. nr 42 poz. 188/ mogła polegać na odliczaniu od podstawy opodatkowania w kolejnych latach podatkowych spłat kredytu bankowego, to z mocy art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, jeżeli ulga ta nie została wyczerpana do dnia 1 stycznia 1992 r. - spłaty tego kredytu bankowego winny być odliczane od podstawy opodatkowania w tych latach podatkowych, w których są dokonywane.

Jeżeli zatem podatnikom została przyznana ulga podatkowa na podstawie ustawy o podatku wyrównawczym, a nie została wyczerpana przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to niezależnie od tego, czy w którymś z poprzednich lat podatkowych nie korzystali z odliczenia od podstawy opodatkowania, nie przekreśla to stosowania jej do dochodu i podatku dochodowego pobieranego na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją ostateczną Izby Skarbowej w B. została uchylona decyzja Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 czerwca 1993 r. w przedmiocie odmowy zaniechania ustalania i poboru zaliczek na podatek dochodowy za rok 1993 należny od Haliny i Bogdana A. i odmówiono zaniechania i poboru zaliczek na podatek dochodowy za tenże rok podatkowy.

Decyzja została oparta na przepisie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ a także na przepisie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, zaś w jej uzasadnieniu przedstawiono następujący ustalony w toku postępowania stan faktyczny oraz argumentację prawną:

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ przyznająca prawo do ulg mieszkaniowych weszła w życie od dnia 1 stycznia 1992 r. Stąd też odliczeniu podlegają wydatki poniesione na cele mieszkaniowe po tym dniu, a nie wcześniej. W tej sytuacji spłata rat kredytu zaciągniętego przed 1 stycznia 1992 r. na cele mieszkaniowe w związku z budową budynku mieszkalnego w roku 1991, nie może być odliczona od dochodu przed opodatkowaniem w roku 1993. Wobec powyższego brak przesłanek do zaniechania ustalania i poboru zaliczek na podatek dochodowy za rok 1993, w związku ze spłatą rat tego kredytu.

Decyzję organu I instancji uchylono jednakże z tego powodu, iż nie zawierała prawidłowej podstawy prawnej /art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, zaś jej uzasadnienie błędnie ocenia stan rzeczywisty w rozpoznawanej sprawie, co stanowi treść jednego z zarzutów odwołania.

Art. 54 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do ulg przyznanych na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym, które nie zostały wyczerpane po 1 stycznia 1992 r. Zatem w przypadku Państwa Haliny i Bogdana A. przepis ten rzeczywiście nie ma zastosowania, co czyni, że odwołanie w tej części jest zasadne. Okoliczność ta jednak nie wystarcza dla pozytywnego dla odwołujących się rozstrzygnięcia sprawy. Przepis art. 26 ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. dotyczy kredytów na cele mieszkaniowe otrzymanych począwszy od roku 1992 i spłacanych w następnych latach to znaczy pod rządami tej ustawy, nie może zatem działać wstecz. W rozpoznawanej sprawie kredyt na cele mieszkaniowe został pobrany w roku 1991, co musi skutkować odmową uwzględnienia odwołania.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Halina i Bogdan A. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy za rok 1993 w części wynikającej ze spłaty kredytu za rok 1993 i w latach następnych, w których będą dokonywane.

Skarżący wywiedli, że organy podatkowe obydwu instancji błędnie interpretują art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawężając jego obowiązywanie tylko do kredytów otrzymanych od roku 1992. Przepis ten bowiem należy interpretować łącznie z art. 54 ust. 3 rzeczonej ustawy, który wyraźnie stanowi, że ulgi mieszkaniowe i inwestycyjne przyznane na podstawie ustawy wymienionej w ust. 1 pkt 3 /chodzi o ustawę z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym/ a nie wyczerpane w okresie do dnia 1 stycznia 1992 r. stosuje się odpowiednio do dochodu i podatku dochodowego pobieranego na podstawie niniejszej ustawy. Skoro w przypadku skarżących pozostaje poza sporem to, że przyznano im ulgi w roku 1991 i że nie wykorzystali ich do roku 1992, to okoliczność ta musi podważać trafność stanowiska Izby Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Zaakcentowano - w nawiązaniu do zarzutów skarżących - że w zeznaniu za rok 1991 do wymiaru podatku wyrównawczego Bogdan A. nie wykazał poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe, bowiem zostały one sfinansowane z kredytu. Nie nabył zatem prawa do ulgi mieszkaniowej. Jeżeli zatem taka ulga została przyznana w roku 1990 to została wyczerpana w całości w tym roku, o czym świadczy decyzja Urzędu Skarbowego w B. B. ustalająca zobowiązanie w podatku wyrównawczym za rok 1991 od całości wykazanych dochodów. Wobec wykorzystania ulgi za rok 1990 i jej braku za rok 1991 nie ma podstaw do twierdzenia, iż znajduje zastosowanie art. 54 ust. 3 ustawy, który dotyczy ulg przyznanych, lecz nie wyczerpanych do 1 stycznia 1992 r.

Podatnicy nie wykazali w roku 1993 poniesienia jakichkolwiek wydatków na cele mieszkaniowe, które w myśl art. 26 ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. uzasadniałyby ich odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem w roku 1993.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Punktem wyjścia rozważań nad zasadnością skargi musi być rozstrzygnięcie, czy ma zastosowanie do skarżących norma art. 54 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten odnosi się w swej treści do ulg mieszkaniowych i inwestycyjnych przyznanych na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym /Dz.U. nr 42 poz. 188/, a istotą zawartej w nim regulacji jest ochrona praw podatników do ulgi uzyskanej wcześniej a nie wyczerpanej do dnia wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla dokonania prawidłowej interpretacji tego przepisu trzeba sięgnąć do przepisu art. 7 ust. 2 o podatku wyrównawczym, a także do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku wyrównawczym /Dz.U. nr 72 poz. 430/. Przepis ten przewidywał przyznanie ulgi polegającej na odliczeniu od dochodów wydatków poniesionych między innymi na budowę i remont budynku jednorodzinnego. Wydane w oparciu o upoważnienie ustawowe z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku wyrównawczym rozporządzenia Ministra Finansów stanowiło w par. 10 ust. 5, że jeżeli podatnik otrzymał kredyt bankowy lub pożyczkę z zakładu pracy na cele określone w art. 1 ust. 2 ustawy /lub w par. 8/ kwoty wydatkowane na te cele zmniejsza się o kwotę kredytu bankowego lub pożyczki, natomiast odliczeniu podlegają spłaty tego kredytu lub potyczki w latach, w których są one dokonywane.

Tym samym, skoro istota ulgi przyznanej na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku wyrównawczym mogła też polegać na odliczaniu od podstawy opodatkowania w kolejnych latach podatkowych spłat kredytu bankowego, to z mocy art. 54 ust. 3 o podatku od osób fizycznych - jeżeli ulga ta nie została wyczerpana do dnia 1 stycznia 1992 r. - spłaty tego kredytu bankowego winny być odliczone od podstawy opodatkowania w tych latach podatkowych, w których są dokonywane.