Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją ostateczną została utrzymana w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w Ch. z 5 maja 1995 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za rok 1993 w kwocie 110.372.000 zł /po denominacji 11.037,20 zł/ należnego od Jacka K. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Podstawą opodatkowania podatnika był łączny dochód w kwocie 337.815.763 zł, osiągnięty z tytułu działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie oraz w formie spółki cywilnej z Małgorzatą K., w której posiada 80 procent udziałów. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i ustalenie podatku dochodowego w wysokości przez niego zeznanej. Z treści uzasadnienia wynika, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odliczenie przez organ I instancji od kosztów wykazanych w księgach handlowych kwoty 501.402.189 zł z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego marki Mercedes Benz 280 TE oraz kwestia protokołu z 25 stycznia 1995 r. traktowanego przez podatnika jako decyzja w rozumieniu art. 104 Kpa.
Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/ do umów zawartych przed dniem ogłoszenia tej ustawy, tj. przed 16 kwietnia 1993 r., stosuje się przepisy dotychczasowe, co oznacza, że znowelizowane przepisy odnoszą się do umów zawartych po tym dniu. W przepisie tym na podatników, którzy zawarli - przed 16 kwietnia 1993 r. - umowy określone w art. 14 ust. 4 i art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nałożony został obowiązek zawiadomienia urzędów skarbowych o zawarciu takich umów i przestanie tym urzędom ich wykazów - w terminie do końca kwietnia 1993 r. Oznacza to, że w przypadku tzw. umów szczególnych /leasingowych/, zawartych przed 16 kwietnia 1993 r. - objętych wykazami, o których mowa, leasingobiorca ma prawo - według zasad dotychczasowych - zaliczyć całość opłat w ciężar kosztów uzyskania przychodów - do końca okresu, na jaki umowa została zawarta.
Zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku używania samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych podatnika, a więc nie będącego składnikiem jego majątku w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe (...) /Dz.U. nr 28 poz. 131/.
Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, w części przekraczającej miesięcznie kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych, pomniejszoną o wysokość odpisów z tytułu zużycia oraz o koszty utrzymania i eksploatacji samochodu, jeżeli te odpisy i koszty zostały odliczone od kosztów uzyskania przychodów, w celu ustalenia faktycznego przebiegu pojazdu, według określonego wzoru. Zatem, jeżeli podatnik używa samochodu osobowego na podstawie umowy leasingowej, a samochód ten nie jest składnikiem jego majątku, koszty uzyskania przychodu z tytułu używania tego samochodu podlegają ograniczeniu do wysokości wynikającej z ewidencji przebiegu pojazdu. Wobec tego zarzuty odwołania nie są uzasadnione.
Gdy chodzi o drugi zarzut, to protokół, w jakiejkolwiek formie byłby sporządzony, nie może w żadnej mierze zastąpić decyzji administracyjnej. Doprowadziłoby to do sytuacji, w której każdy protokół spisany z podatnikiem w Urzędzie Skarbowym byłby "decyzją", co jednakże nie znajduje uzasadnienia formalnego. Sporny protokół z 25 stycznia 1995 r. jest drugim w kolejności spisanym z podatnikiem protokołem /pierwszy został sporządzony 4 października 1994 r./, co powoduje, idąc tokiem rozumowania skarżącego, iż to właśnie protokół z 25 stycznia 1995 r. powinien zostać uznany za "decyzję" wydaną w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, tj. "decyzją" - protokołem z 4 października 1994 r. Gdy chodzi o zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 8 i art. 9 Kpa, to odwołanie nie precyzuje, na czym owo naruszenie miało polegać. Gdyby chodziło o zmianę stanowiska wyrażonego w omawianym protokole, to uchybienie to nie miało wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, a zatem nie jest podstawą do zmiany bądź uchylenia decyzji.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jacek K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając jej w pierwszej kolejności nieważność, a po drugie - naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/ oraz "bezprawność interpretacyjną - rozszerzającą pojęcie kosztów używania samochodu".
Gdy chodzi o pierwszy z zarzutów, to w zasadzie powtórzono argumentację podniesioną w odwołaniu. Po złożeniu przez podatnika żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych zostało wszczęte postępowanie, w trakcie którego wydano opisany już protokół z 25 stycznia 1995 r., rozstrzygający o istocie sprawy w sposób korzystny dla podatnika, przyjmując podatek dochodowy za rok 1993 w kwocie zeznanej. O takim zakończeniu sprawy został powiadomiony odrębnym pismem Urząd Kontroli Skarbowej. Zdaniem podatnika zatem, mimo nazwania owego dokumentu "protokołem", jest on decyzją administracyjną, gdyż zawiera wszelkie niezbędne. Jej elementy, takie jak: oznaczenie organu wydającego akt, oznaczenie strony, rozstrzygnięcie o istocie sprawy, powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne tudzież podpis pracownika reprezentującego organ.
Kolejna decyzja została wydana na polecenie naczelnika Urzędu Skarbowego w związku z treścią pisma Ministerstwa Finansów. Powołując się na stanowisko wyrażane w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący twierdzi, że nie ma znaczenia, jak został nazwany dany akt; jeżeli zgodnie z art. 104 Kpa zawiera merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, to nosi on cechy decyzji administracyjnej.
Powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wcześniejszy protokół z 4 października 1994 r. takich istotnych elementów decyzji administracyjnej nie zawiera. Decyzja wydana po 25 stycznia 1995 r. nie ma mocy prawnej, gdyż nie została poprzedzona wznowieniem postępowania.
Odnośnie do drugiego zarzutu stwierdzono, że zaliczenie do kosztów używania samochodu osobowego, nie wprowadzonego do ewidencji księgowej, rat leasingu operacyjnego i objęcie ich limitem oznaczonym liczbą przebiegu kilometrów oraz obowiązującą stawką za kilometr, jest sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw (...). Skarżący zawarł umowę o leasing operacyjny samochodu osobowego 30 grudnia 1992 r., a więc przed wejściem w życie cytowanej ustawy. Z jej art. 15 ust. 1 w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wynika, że do umów leasingu zawartych przed dniem ogłoszenia ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, a więc przepisy wprowadzone tą ustawą, tj. m.in. powoływany przez organy podatkowe art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, limitujący koszty używania samochodów osobowych nie wprowadzonych do ewidencji zakładu pracy, a także przepisy nakładające obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu stosuje się do umów zawartych po 16 kwietnia 1993 r. Zarówno art. 15 ust. 1 nie wyłącza umów leasingu samochodów osobowych ani też w art. 23 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzonym cytowaną ustawą, nie twierdzi się, że dotyczy on umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy. Dlatego pogląd organów podatkowych, że powołany art. 15 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do samochodów osobowych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych podatnika, jest błędny i wynika jedynie z niedopuszczalnej interpretacji rozszerzającej tego przepisu. Obowiązek podatkowy ma wynikać z ustawy wprost, a nie z interpretacji przepisów. Takie jest stanowisko Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Również przedstawiciele nauki prawa prezentują pogląd wyrażający sprzeciw wobec takiej wykładni przepisów art. 15 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. Przepisy dotychczasowe, obowiązujące przed wejściem w życie omawianej ustawy, pozwalały skarżącemu na zaliczenie w całości w koszty uzyskania przychodu rat leasingu operacyjnego samochodu używanego do działalności gospodarczej. Umowy takiej skarżący by nie zawarł, gdyby znane mu były obowiązki limitowania kosztów tej umowy w chwili jej zawierania. Powołując się na stanowisko prof. Tadeusza Zielińskiego, skarżący twierdzi, że zasady państwa prawnego nie pozwalają na cofanie i ograniczenie praw słusznie nabytych. Interpretacja organów podatkowych, która w swych skutkach powoduje działanie wstecz ustawy mniej korzystnej dla podatnika, jest także sprzeczna z normami uchwały Rady Ministrów nr 147 z dnia 5 listopada 1991 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej /M.P. nr 44 poz. 310/. Jeśliby iść za tokiem rozumowania organów podatkowych, to zaliczenie kosztów związanych z używaniem samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu operacyjnego, zawartej przed 16 kwietnia 1993 r., a takiej samej, ale zawartej po tym dniu, nie różniłoby się od siebie. Czym zatem należy tłumaczyć obowiązek powiadamiania organów podatkowych o umowach zawartych przed 16 kwietnia 1993 r., jak nie ich zróżnicowaniem pod względem skutków podatkowych i ułatwieniem ich kontroli. Organy podatkowe zastosowały też bezprawną interpretację pojęcia wydatków z tytułu używania samochodu /art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Przepis ten nie precyzuje pojęcia "wydatki z tytułu używania", co nie znaczy, że organy podatkowe mają prawo do odczytywania go w możliwie najszerszym rozumieniu. Czynsz leasingowy stanowi bowiem wydatek pozaeksploatacyjny i podlega zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu na mocy odrębnego przepisu /art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym/.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się zasadna.
- Odnośnie do zarzutu opartego na przepisie art. 156 par. 1 pkt 3 Kpa stwierdzić należy, że ma rację skarżący, gdy wywodzi, że treść, a nie forma, przesądza o tym, czy dany akt jest decyzją administracyjną. Jeżeli więc sprawa administracyjna podlega załatwieniu w drodze decyzji, to za decyzję należy uznać pismo organu rozstrzygającego, zawierające co najmniej oznaczenie tego organu, oznaczenie adresata aktu, rozstrzygnięcie o sprawie oraz podpis upoważnionego pracownika organu; spełnia ono bowiem minimum podstawowych warunków wymienionych w art. 107 par. 1 Kpa. Pogląd taki można uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym /porównaj wyroki NSA z dnia:22 września 1981 r. SA 791/81 - ONSA 1981 Nr 2 poz. 91; 16 lipca 1982 r. SA/WR 220/82 - ONSA 1982 Nr 2 poz. 72; 8 lutego 1983 r. SA/Wr 559/82 - ONSA 1983 Nr 1 poz. 3/. Aby dokonać prawidłowej oceny tego, czy sporny "protokół weryfikacyjny" z 25 stycznia 1995 r. jest w istocie decyzją administracyjną, należy jego treść rozważać w powiązaniu z pismem, jakie z upoważnienia naczelnika Urzędu Skarbowego w Ch. wystosowano 30 stycznia 1995 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Skarżący zwrócił się do Urzędu Skarbowego w Ch. z żądaniem skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, podnosząc takie zarzuty, jakie później sformułował w odwołaniu, a także w skardze.
Skutkowało to wszczęcie postępowania administracyjnego. W toku tego postępowania doszło do spisania przez pracownika Urzędu Skarbowego z Jackiem K. "protokołu weryfikacyjnego", w którym zawarto opis stanu faktycznego, wskazano podstawę prawną, na tle której dokonano oceny tego stanu faktycznego, a także wyliczenie wyniku finansowego działalności skarżącego. Wątpliwe natomiast jest to, czy wyrażone w protokole stanowisko jest stanowiskiem pracownika dokonującego spisania protokołu, czy też stanowiskiem organu administracyjnego, czyli Urzędu Skarbowego. Sprawę komplikują dwie okoliczności - pierwsza to ta, że protokół ten został - jak twierdzi skarżący, "zatwierdzony" przez umieszczenie zapisu na kserokopii "protokołu" przez zastępcę naczelnika urzędu, druga to ta, że już wcześniej - bo 4 października 1994 r., został ze skarżącym spisany przez tego samego pracownika urzędu niemal identyczny w formie i treści "protokół". Zawiadamiając Urząd Kontroli Skarbowej pismem z 30 stycznia 1995 r. o zakończeniu postępowania administracyjnego, naczelnik Urzędu Skarbowego powtórzył stanowisko wyrażone w obu "protokołach", akcentując to, że podatnik miał prawo zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu nie tylko opłaty leasingowej, ale i innych wydatków związanych z utrzymaniem samochodu zgodnie z dotychczas obowiązującymi przepisami. Dla wyjaśnienia w sposób jednoznaczny, czy omawiany protokół z 25 stycznia 1995 r. był w istocie dotknięty pewnymi wadami formalnymi /między innymi brakiem pouczenia o trybie i terminie odwołania/, decyzją organu I instancji niezbędne było ustalenie, czy został podpisany przez osobę upoważnioną do wydawania decyzji administracyjnych i czy został potem doręczony stronie.
Decyzje w sprawach podatkowych zapadają, w formie pisemnej i wiążą organ podatkowy od momentu jej doręczenia /art. 110 Kpa/. Takich informacji nie można wyprowadzić z akt sprawy, przeto Sąd nie mógł dokonać oceny procesowego charakteru omawianego "protokołu".
- Co do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, to rozstrzygające znaczenie dla istoty sporu między stronami postępowania sądowego ma treść art. 15 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych do daty wejścia w życie wymienionej ustawy z dnia 6 marca 1993 r. nie zawierały szczególnych regulacji skutków podatkowych umów leasingu. Stąd też cały czynsz był zaliczany do kosztu uzyskania przychodu przez leasingobiorcę. Po stronie leasingodawcy stanowił zaś w całości przychód. Najistotniejsze zmiany w tym zakresie zostały wprowadzone wymienioną na wstępie ustawą z dnia 6 marca 1993 r. Nowelizacja ta różnicuje sytuację prawną umów zawartych przed jej wejściem w życie oraz umów zawartych po tej dacie. Do umów zawartych przed 16 kwietnia 1993 r. z mocy art. 15 ust. 1 ustawy "stosuje się przepisy dotychczasowe". Wynika to jednoznacznie z treści art. 15 ust. 1 ustawy. Ustawodawca nałożył na strony takich umów, trwających w dacie wejścia w życie ustawy, obowiązek zawiadamiania właściwego urzędu skarbowego o ich zawarciu, wraz z podaniem danych, które ich dotyczą. Ma to z pewnością dodatkowo służyć realizacji zróżnicowania podatkowego tych dwóch rodzajów umów. Takie rozumienie istoty nowelizacji wprowadzonej omawianą ustawą pozostaje w zgodzie z zasadami państwa prawnego, a w szczególności z zawartą w niej zasadą zaufania obywateli do państwa. Gdy chodzi bowiem o składniki tej zasady, to Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 29 stycznia 1992 r. K 15/91 wyrazili pogląd, te są nimi zasada lex retro non agit oraz zasada ochrony praw nabytych. Powyższy pogląd, jako już utrwalony, podtrzymany został w późniejszych orzeczeniach: z dnia 29 marca 1994 r. K 13/93. Można również w tej zasadzie umieścić zasadę zakazu dokonywania zmian podatków w trakcie trwania roku podatkowego, co należy rozumieć szeroko - nie tylko jako zmianę stawek podatkowych. W oczywistej sprzeczności z omawianymi zasadami pozostaje stanowisko organów podatkowych, którego istota sprowadza się do tego, że do umów zawartych przed 16 kwietnia 1993 r. stosuje się przepis ograniczający do określonej wysokości, wynikającej z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu przez stawkę - możliwość kwalifikacji wydatków z tytułu czynszu leasingowego jako kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. jest bowiem przepisem wprowadzonym ustawą z dnia 6 marca 1993 r. i jako taki nie dotyczy umów trwających w dacie 16 kwietnia 1993 r. Tylko do umów zawartych po tej dacie stosuje się zmienione przepisy, uzależniające zakres uznawania czynszu leasingowego za koszt prowadzonej przez leasingobiorcę działalności gospodarczej od zaliczenia przedmiotu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że u podstaw jej legła taka właśnie - nie aprobowana przez Sąd wykładnia wchodzących w grę przepisów prawa materialnego.
Z tej zatem przyczyny, a także z powodu konieczności dokonania wymienionych w punkcie 1 ustaleń w zakresie "protokołu" z 25 stycznia 1995 r., zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie przepisu art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 208 Kpa przy zastosowaniu art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.