Uzasadnienie
Decyzją z dnia 30 lipca 1993 r. nr US-VII-502/307/93 Urząd Skarbowy w (...) nie uwzględnił wniosku Włodzimierza Sz. o zaniechanie poboru podatku dochodowego w związku z darowizną dokonaną na rzecz niepełnosprawnej matki. Przedmiotem tej darowizny był koncentrator tlenu, a udział wnioskodawcy w koszcie zakupu wyniósł 15.784.500 zł. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podatkowy wyjaśnił, że stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ odliczeniu od dochodu, będącego podstawą wymiaru podatku dochodowego, podlegają wydatki ponoszone na cele rehabilitacyjne przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Podstawą do odliczenia wydatków ponoszonych na cele rehabilitacyjne jest posiadanie dowodu poniesienia tych wydatków oraz oświadczenie podatnika o nieskorzystaniu lub częściowym skorzystaniu ze środków zakładowego funduszu rehabilitacyjnego osób niepełnosprawnych lub Państwowego Funduszu Rehabilitacyjnego Osób Niepełnosprawnych. Odliczeniu nie podlegają przy tym darowizny na rzecz osób fizycznych. Wnioskodawca nie odpowiadał omówionym wyżej wymaganiom ustawowym, zgodnie bowiem z poczynionymi w sprawie ustaleniami matka Włodzimierza Sz. pozostawała na wyłącznym utrzymaniu męża Antoniego Sz. Dlatego organ podatkowy stwierdził, że brak jest podstaw do zaniechania poboru podatku dochodowego.
Od decyzji tej odwołał się Włodzimierz Sz., zarzucając organowi podatkowemu niewłaściwą interpretację art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził, że traktowanie aparatu medycznego, niezbędnego do utrzymania jego matki przy zdrowiu i życiu, jako osobistego przychodu jest "nadużyciem". Ponadto podniósł, iż z łatwością mógł doprowadzić do wystawienia rachunku na imię swego ojca, na którego utrzymaniu jest matka, nie uczynił tego jednak, nie chcąc wprowadzać w błąd organów skarbowych.
Izba Skarbowa w /../ nie uwzględniła odwołania i decyzją z dnia 27 września 1993 r. nr PD-I-82/6-44/93 utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy w pełni podzielił ocenę faktyczną i prawną sprawy wyrażoną w zaskarżonej decyzji.
Decyzję organu odwoławczego Włodzimierz Sz. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze podtrzymał stanowisko wyrażone w odwołaniu, stwierdzając, że art. 26 ust. 1 pkt 1 oraz art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pełni je uzasadniają. Wskazał, iż poglądy organów podatkowych nie znajdują dostatecznych podstaw w obowiązujących przepisach. Konstatację tę odniósł w szczególności do wyłączeń, o których mowa w końcowej części art. 26 ust. 1 pkt 1, podtrzymując wcześniejsze twierdzenie, że dokonana darowizna żadną miarą nie może być traktowana jako osobisty przychód osoby fizycznej.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił w szczególności, że w sprawie nie może również znaleźć zastosowania art. 44 ust. 5 ustawy, albowiem wydatki poniesione przez podatnika nie podlegają w świetle obowiązujących przepisów odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest nieuzasadniona. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów /nieograniczony obowiązek podatkowy/. W myśl art. 9 ust. 1 zdanie 1 wspomnianej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, który to wyjątek jednak można pozostawić na uboczu, albowiem regulacja tam zawarta została skonstruowana z punktu widzenia podatnika otrzymującego wspomniane przychody. Dochodem jest przy tym, zgodnie z regułą wyrażoną w art. 9 ust. 3 ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
Regulacja dotycząca kosztów uzyskania /art. 22 i art. 23 ustawy/ wyraźnie wskazuje, jakiego rodzaju koszty mogą zostać zaliczone do tej grupy, a tym samym podlegają odliczeniu od uzyskanego przychodu, przed jego opodatkowaniem. Wśród przepisów dotyczących tej materii nie pojawia się jakiekolwiek rozwiązanie upoważniające do zaliczenia darowizny dokonanej przez podatnika do kosztów uzyskania przez niego przychodu.
Pozostaje zatem do rozważenia, czy dokonana przez skarżącego darowizna mogłaby zostać odliczona od dochodu na podstawie regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 omawianej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Przepis ten bowiem określa rodzaje świadczeń dokonanych przez podatnika, które mogą zostać przez niego odliczone od dochodu przed jego opodatkowaniem. Wśród tych świadczeń zostały wymienione między innymi wydatki na cele rehabilitacyjne ponoszone przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne /art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy/ oraz darowizny na cele między innymi ochrony zdrowia i pomocy społecznej dla inwalidów do wysokości nie przekraczającej 10 procent dochodu /art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy/.
Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi żaden z ostatnio wspomnianych przypadków. Jest bowiem poza sporem, że niepełnosprawna matka skarżącego, na której rzecz dokonana została darowizna, nie pozostawała na jego utrzymaniu. Dlatego nie było możliwości zastosowania w tej sytuacji regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy. Z kolei powołany wyżej art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy co prawda dopuszcza generalnie możliwość odliczenia od dochodu kwot darowizny na tle pomocy społecznej dla inwalidów, jednakże formułuje w tym zakresie dalsze warunki. Odliczeniu bowiem nie podlegają darowizny na rzecz osób fizycznych i prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które realizują wspomniany wyżej cel w ramach wykonywania działalności gospodarczej, co można pozostawić na uboczu, a także darowizny na rzecz osób fizycznych, dla których darowizny te stanowiłyby ich osobisty przychód.
W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że adresatem darowizny dokonanej przez skarżącego była osoba fizyczna. Jest również poza sporem, że darowizna ta stanowiła osobisty przychód matki skarżącego. Zwrot "osobisty przychód", użyty w art. 26 ust. 1 pkt 1 in fine ustawy, mimo iż niezbyt fortunny od strony redakcyjnej, odnosi się w ocenie Sądu do wszelkiego rodzaju przychodów, a więc nie tylko do tych, które pochodzą ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 ustawy. Ten przepis bowiem zawiera jedynie wyliczenia rodzajów przychodów, które podlegają opodatkowaniu na podstawie omawianej ustawy. Zwrot "przychód" zaś ma znaczenie szersze, za czy przemawia chociażby art. 2 tej ustawy, wymieniające rodzaje przychodów, do których nie ma ona zastosowania, a wśród nich przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn.
Z dotychczasowych wywodów wynika, że możliwość odliczenia od dochodu przed obliczeniem podatku kwot wydatkowanych jako darowizny na cele pomocy społecznej dla inwalidów nie obejmuje sytuacji, gdy adresatem tych darowizn jest zindywidualizowana osoba fizyczna. Taka darowizna bowiem jest przychodem takiej osoby i podlega podatkowi od spadków i darowizn stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./, co jest jednak odrębnym zagadnieniem.
W sumie zatem, dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem /art. 16 par. 2 i art. 196 Kpa/, sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy podatkowe. Dlatego działając na podstawie art. 207 par. 5 Kpa, oddalił skargę.