Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 16 sierpnia 1994 r. Izba Skarbowa w B. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w B. z 14 marca 1994 r., którą ustalono odpowiedzialność Spółki z o.o. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów, wymienionych w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości - za rok 1992 - 22.570.000 zł, za rok 1993 - 11.072.000 zł i orzekła, że odpowiedzialność ta wynosi za rok 1992 - 21.024.000 zł, za rok 1993 - 8.152.000 zł.
Decyzję tę wydano przy następujących ustaleniach:
2 marca 1991 r. Spółka z o.o. w B. zawarła z firmą "M.", Liechtenstein, reprezentowaną przez "S." Spółka z o.o. w W., umowę leasingu na samochód marki Mercedes 300D. Umowa zawarta była na czas 24 miesięcy, licząc od dnia odbioru pojazdu, tj. od dnia 24 czerwca 1993 r., i zawierała klauzulę możliwości wykupu samochodu w dowolnym czasie trwania umowy. Po wygaśnięciu umowy leasingu samochód został nabyty przez skarżącą spółkę.
Wpłat rat leasingowych w latach 1992-93 skarżąca spółka dokonała przelewem na konto w banku, którego dysponentem była firma "M.". Raty te strona skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.
Spółka "S." w W. za wykonanie usługi pośrednictwa otrzymała prowizję, raty leasingowe za lata 1992-93 nie były ujęte w jej urządzeniach księgowych, nie stanowiły jej przychodu.
W sytuacji tej, zdaniem Izby Skarbowej, zastosowanie znajdują przepisy art. 3 ust. 2, art. 21, art. 22 ust. 2 i art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania - zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym".
Izba Skarbowa podniosła, że fakt, iż Polska nie zawarła z Liechtensteinem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania skutkuje tym, że osoba polska, która przyjęła do odpłatnego korzystania m.in. urządzenia przemysłowe, miała obowiązek, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami "ustawy o podatku dochodowym", tak za rok 1992, jak i 1993 z tytułu uzyskanych w Polsce przychodów przez podatników nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, potrącenia podatku od pełnej należności "brutto" wypłaconej podmiotowi zagranicznemu.
Przychody leasingodawcy /raty leasingowe/ za oddane do odpłatnego użytkowania urządzenia przemysłowego podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20 procent przychodu podmiotu zagranicznego, czyli w wysokości 20 procent należności brutto wpłacanej przez polski podmiot.
Tak więc obowiązkiem strony skarżącej, jako płatnika tego podatku, było pobranie w dniu dokonania wpłat poszczególnych rat zryczałtowanego podatku dochodowego. Skoro strona skarżąca obowiązku tego nie dopełniła to, zgodnie z art. 15 i art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, zachodziły podstawy do obciążenia jej kwotą podatku nie pobranego.
W skardze na powyższą decyzję Spółka wyraziła pogląd, iż art. 21 ustawy o podatku dochodowym nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem w umowie leasingu zawarta była opcja zakupu samochodu, co nastąpiło w 1993 r. Skarżąca, jak dalej wyjaśniła, nie przekazywała rat leasingowych w dewizach za granicę, lecz do W. na konto w PKO SA, a uprawnionym do odbioru rat był podmiot krajowy - Spółka z o.o. "S." w W. Ten zatem podmiot obowiązany był pobrać z rat przekazywanych osobie zagranicznej należny podatek.
Skarżąca dodała, że realizując opcję zakupu samochodu opłaciła Skarbowi Państwa opłatę celną oraz podatek obrotowy.
W końcowej części skargi Spółka podniosła, iż art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszedł w życie z dniem 1 lipca 1992 r., a umowa z firmą "M." została zawarta 2 marca 1991 r. Tak więc, przepis ten nie może działać wstecz.
Odpowiadając na zarzuty strony skarżącej Izba Skarbowa w B. stwierdziła, że przy opodatkowaniu przychodu będącego skutkiem umowy leasingu zawartej przed 16 kwietnia 1993 r. klauzula opcji zakupu nie ma znaczenia, bowiem w przypadku tych umów obowiązuje zasada, iż wszystkie przychody w rozumieniu ustawy są przychodami leasingodawcy. Dopiero w umowach zawartych po 16 kwietnia 1993 r. klauzula opcji zakupu nabiera znaczenia, bowiem w zależności od zamieszczenia opcji sprzedaży przedmiot umowy zalicza się do składników majątku jednej ze stron umowy. Skarżąca spółka w czasie trwania umowy traktowała ją jako zbliżoną do umowy najmu lub dzierżawy, gdyż nie wprowadziła samochodu do własnej ewidencji środków trwałych, nie umarzała go i nie amortyzowała, a płacone raty leasingowe zaliczała do kosztów działalności. Wprowadzenie samochodu do ewidencji środków trwałych nastąpiło dopiero po dokonaniu zakupu samochodu.
Twierdzenie strony skarżącej, jakoby należnościami osoby zagranicznej wynikającymi z umowy dysponowała osoba polska, Spółka z o.o. "S.", Izba Skarbowa uznała za nieprawdziwe.
W toku postępowania dowodowego Izba Skarbowa ustaliła, że Spółka z o.o. "S." otrzymała z tytułu zerwania tej umowy jedynie prowizję w wysokości 18.050.800 zł. Raty leasingowe były natomiast przekazywane przez stronę skarżącą przelewem na konto Banku PKO SA, którego dysponentem była firma "M.". Płacone przez stronę skarżącą raty leasingowe za lata 1992-1993 nie ujęte w urządzeniach księgowych Spółki z o.o. "S.".
Organ odwoławczy stwierdził również, iż obowiązek podatkowy wynikający z art. 21 ustawy o podatku dochodowym nie jest uzależniony od płacenia bądź niepłacenia cła lub podatku obrotowego, a przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 1992 r., co oznacza, iż obowiązek podatkowy określony tym przepisem dotyczy wszystkich wpłat z tytułów w nim wymienionych, a dokonywanych od dnia 1 stycznia 1992 r. Przepisy ustawy nie przewidują możliwości wyłączenia z opodatkowania wpłat dokonywanych po 1 stycznia 1992 r., ale wynikających z umów zawartych wcześniej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Pierwszoplanowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako że strona skarżąca kwestionuje możliwość zastosowania tego przepisu w jej sprawie twierdząc, że przychód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z tytułu leasingu samochodu osobowego nie mieści się w dyspozycji tego przepisu.
W rozpatrywanej sprawie nie budziło wątpliwości to, że podatnikiem był podmiot gospodarczy nie mający siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani to, że Polska nie zawarła z Liechtensteinem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani też to, że zryczałtowany podatek nie został pobrany przez stronę skarżącą.
W dacie wydania orzeczenia odwoławczego art. 21 "ustawy o podatku dochodowym" brzmiał następująco: "Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art.
- ust. 2, przychodów z praw autorskich, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej /know how/, ustala się w wysokości 20 procent przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem będącym siedzibą podatnika stanowi inaczej".
W całym tym przepisie zasadniczego znaczenia nabiera sformułowanie "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego". Z tego bowiem fragmentu przepisu Izba Skarbowa wywodzi możliwość jego zastosowania w sprawie, podczas gdy strona skarżąca uważa, że samochód osobowy nie może być określony mianem urządzenia przemysłowego.
Problem tego rodzaju, sprowadzający się w istocie do wykładni art. 21 ustawy o podatku dochodowym był już rozstrzygany przez Naczelny Sąd Administracyjny /SA/Ka 2087/94/.
Poglądy, jakie NSA przedstawił w uzasadnieniu wyroku wydanego w powyższej sprawie 29 listopada 1995 r., Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. W zasadniczej swej treści przedstawiają się one następująco:
Ustawodawca, na gruncie omawianej ustawy, nie nadał zwrotowi "urządzenia przemysłowe" żadnej specyficznej treści, w szczególności zaś nie odesłał w tym względzie do Systematycznego Wykazu Wyrobów. Prowadzi to do wniosku, że wspomniany zwrot powinien być interpretowany według ogólnych zasad języka polskiego. To zaś z kolei oznacza, że urządzenie to "rodzaj mechanizmu lub zespołu elementów, przyrządów służących do wykonywania określonych czynności, ułatwiający pracę" /patrz Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, str. 619/. Zwrot przemysłowy z kolei jest pojmowany jako "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem" /tamże - tom II, str. 966/. Przyjęcie zatem przez organy podatkowe poglądu, iż samochody są "urządzeniami przemysłowymi" nie jest błędne.
Dalsze argumenty dla poparcia tego stanowiska wynikają z innego rodzaju wykładni. Otóż zwrotem "użytkowanie urządzenia przemysłowego" posłużono się w umowie modelowej opracowanej przez Europejski Komitet Spraw Podatkowych /OECD/ z 1977 r., jak i w następstwie tego, w poszczególnych umowach dotyczących zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. W komentarzu do tych umów przyjęto, że przez opłaty licencyjne, obejmujące należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego uważa się również opłaty z tytułu leasingu rozumianego jako wynajęcie lub wydzierżawienie takiego urządzenia na podstawie każdej umowy spełniającej warunki właściwe dla umów najmu, dzierżawy albo umów do nich podobnych, w wyniku których następuje oddanie przedmiotu w używanie, a nie przeniesienie własności /por. wyrok NSA z dnia 11 października 1995 r., SA/Ka 1366/94/.
W sumie zatem Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały treść pojęcia "urządzenia przemysłowe" użytego w art. 21 ustawy o podatku dochodowym. Konsekwentnie zatem sięgnęły do art. 26 ust. 1 ustawy oraz art. 14 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Pierwszy z tych przepisów stanowi, że osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące podmiotami gospodarczymi osoby fizyczne, które dokonują wpłaty należności m.in. z tytułów wymienionych w art. 21 ustawy, są obowiązane, jako płatnicy, pobrać w dniu dokonywania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wpłat, chyba że zachodzą wyjątki, o których mowa w przepisie, które jednak nie mają zastosowania w sprawie.
O tym, że podmiotem dokonującym wypłat na rzecz firmy "M." z Liechtensteinu była strona skarżąca, świadczą precyzyjne i niczym nie podważone ustalenia organów skarbowych.
Strona skarżąca była zatem płatnikiem tego podatku, a skoro go nie pobrała, to zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 15 tejże ustawy zachodziły podstawy do wydania zaskarżonej decyzji.
Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostają pozostałe zarzuty zawarte w skardze. Wypada jedynie powtórzyć za organem odwoławczym, że obowiązek podatkowy wynikający z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie został w żaden sposób uzależniony od zapłacenia lub niezapłacenia cła.
Słusznie też organy podatkowe zauważają, że przepis ten wszedł w życie od 1 stycznia 1992 r. i dotyczy wszystkich wpłat z tytułów w nim wspomnianych, a dokonywanych od 1 stycznia 1992 r., a zatem również wpłat, jakich, poczynając od tej daty, strona skarżąca dokonywała na rzecz kontrahenta z Liechtensteinu.
Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i skargę oddalił z mocy art. 207 par. 5 Kpa.