Uzasadnienie
Decyzją z dnia 16 maja 1994 r. Urząd Skarbowy w C. po ponownym rozpoznaniu sprawy, ustalił wysokość obowiązujących Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe Spółka z o.o. w C. zaliczek z tytułu podatku obrotowego i dochodowego za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 1993 r. Ogółem zaliczki na podatek obrotowy ustalono za ten okres w kwocie 28.671.000 zł, a zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 51.033.500 zł. W przypadku zaliczek na podatek obrotowy stwierdzono nadpłatę kwoty 2.133.000 zł, natomiast odnośnie zaliczek na podatek dochodowy zobowiązano podatniczkę do zapłaty kwoty 4.954.900 zł.
Podstawą faktyczną tej decyzji były ustalenia zawarte w protokole z kontroli przeprowadzonej u podatniczki przez UKS w B. w maju 1993 r. i w protokole kontroli przeprowadzonej 11 i 12 kwietnia 1994 r. przez Urząd Skarbowy w C. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej naliczenia zaliczek na podatek dochodowy. Zakwestionowała nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodu za miesiąc styczeń 1993 r. nieudokumentowanych wydatków reprezentacyjnych w kwocie 426.000 zł oraz wydatków na reklamę w kwocie 1.115.200 zł i wydatków z tytułu czynszu w kwocie 5.000.000 zł.
Odnośnie miesiąca lutego 1993 r. zakwestionowała naliczenie dodatkowego przychodu ze sprzedaży soli do Czech w kwocie 10.872.000 zł.
Natomiast odnośnie miesiąca kwietnia 1993 r. podatniczka zakwestionowała zaliczenie jako przychodu dodatkowej kwoty 103.967.000 zł z tytułu eksportu drewna oraz nieuwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodu wydatku za transport w kwocie 4.139.700 zł. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 sierpnia 1994 r. Izba Skarbowa w B. uwzględniła odwołanie tylko w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu styczniu 1993 r. wydatków reprezentacyjnych w kwocie 426.000 zł i wydatków na reklamę w kwocie 1.115.200 zł. W konsekwencji organ odwoławczy obniżył obowiązujący podatniczkę podatek dochodowy za okres od 1 stycznia 1993 r. do 30 kwietnia 1993 r. z kwoty 51.033.600 zł do kwoty 50.417.600 zł tj. o kwotę 616.000 zł.
W skardze od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Skarżąca Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko co do należytego wcześniejszego obliczenia podatku dochodowego za okres od stycznia do kwietnia 1993 r. Zarzuciła, iż wbrew odmiennym ustaleniom organów obu instancji, zasadnie ujęła w miesiącu styczniu 1993 r. jako koszty prowadzonej działalności, zapłacony właściwie w tym miesiącu czynsz za okres od stycznia do maja 1993 r. Przyznała przy tym, iż nie dokonała międzyokresowych rozliczeń tego czynszu za maj i czerwiec 1993 r. Podniosła, że wydatki reprezentacyjne w kwocie 426.000 zł i wydatku na reklamę w kwocie 1.115.200 zł są niższe od 0,25 procent przychodów i dlatego na podstawie art. 15 w zw. z art. 16 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/ podlegają one zaliczeniu w koszty.
Odnośnie zaliczenia dodatkowego przychodu z eksportu soli do Czech w kwocie 10.872.000 zł skarżąca podniosła, że do wymiany tej soli na otręby faktycznie nie doszło, gdyż strona czeska reklamowała sól co do jakości i nie dostarczyła w zamian za sól otręb. Co do wystawienia dwóch faktur na przedmiotową sól skarżąca wyjaśniła, że w pierwszej fakturze (...) z dnia 15 lutego 1993 r., która była podstawą wypełnienia dokumentu SAD, pomyłkowo określono wartość soli na kwotę 1.847 USD, zamiast na kwotę 1.647 DEM. która to kwota była zgodna z ceną soli ustaloną w specyfikacji wymiany towarowej do kontraktu barterowego (...) z dnia 10 stycznia 1993 r. Skarżąca Spółka podniosła również, że prawidłowo zaliczyła w miesiącu kwietniu 1993 r. w koszty prowadzonej działalności kwotę zapłaconą firmie "T" za usługę transportową wykonaną przez tę firmę na rzecz firmy "B". Faktycznie bowiem właśnie ona zapłaciła firmie "T" za tę usługę w kwietniu 1993 r. Firma "B" zwróciła jej natomiast tę należność w maju 199 3 r. zgodnie z wystawioną przez skarżącą fakturą (...) z dnia 18 maja 1993 r. Skarżąca przyznała przy tym, że kwotę 4.139.700 zł zapłaciła firmie "T" za usługę transportową wykonaną przez tę firmę na rzecz firmy "B". Zlecenia tej usługi firmie "T" skarżąca dokonała na prośbę firmy "B", z którą współpracowała. W skali całego roku obrachunkowego nie doszło z tego tytułu do zaniżenia dochodu i podatku dochodowego.
Odnośnie ustaleń organów obu instancji w przedmiocie zaniżenia wartości eksportowanego drewna do Czech skarżąca podniosła, że również tarcica objęta fakturą (...) z dnia 30 września 1993 r. była wyeksportowana w ramach umowy barterowej (...) z dnia 31 marca 1993 r. zawartej z firmą A. z Ostrawy. Umowa ta przewidywała bowiem również wymianę wyrobów z drewna, a takim wyrobem jest także tarcica. O tym, że tarcica ta była wysłana w ramach umowy barterowej z firmą A. świadczą zdaniem skarżącej zapisy na przedmiotowej fakturze (...). Powołano się w niej na numer decyzji dotyczącej umowy barterowej (...) z Firmą "A" oraz jako sposób zapłaty wpisano "wymiana barterowa". O tym, że tarcica ta nie była sprzedana przez skarżącą odbiorcy niemieckiemu, świadczy jej zdaniem wymienienie w fakturze jako płatnika firmę A. Tarcica została wyeksportowana w ramach umowy barterowej z firmą A. ale zgodnie z dyspozycją tej firmy, w ramach jej dalszych powiązań gospodarczych została wysłana bezpośrednio odbiorcy niemieckiemu, z którym skarżącej nie wiązała żadna umowa.
W obszernej odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i ustosunkowała się szczegółowo do zarzutów skargi.
Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie, a mianowicie, o ile kwestionuje ona zasadność zwiększenia przychodów skarżącej w miesiącu lutym 1993 r. z tytułu dodatkowego eksportu soli do Czech wartości 10.872.000 zł oraz w miesiącu kwietniu 1993 r. z tytułu dodatkowego wyeksportowanego drewna wartości 103.967.000 zł. Ustalenia organów obu instancji odnośnie pierwszej kwestii zostały poczynione zdaniem Sądu z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów /art. 80 Kpa/. Pozostają one bowiem w sprzeczności z przeważającymi i zdaniem Sądu w pełni wiarygodnymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Na dowody te słusznie powołuje się skarżąca. Chodzi mianowicie o ustaloną cenę wyeksportowanej przez skarżącą soli kuchennej, wynikającą ze specyfikacji wymiany towarowej, stanowiącej załącznik do kontraktu barterowego (...) z dnia 10 stycznia 1993 r. Cena ta została tam ustalona w wysokości 91,5 DEM za tonę oraz odnośnie całego kontraktu na kwotę 1.647 DEM.
Przemawia to zatem za przyjęciem takiej właśnie wartości wyeksportowanej soli. W tej sytuacji logiczne wydaje się tłumaczenie skarżącej, że kwoty 1.647 USD i 91,5 USD/t, uwidocznione w pierwszej z wystawionych przez skarżącą za numerem (...) faktur, zostały wpisane przez pomyłkę. Faktycznie bowiem cena soli była zgodna z umową i została właściwie uwidoczniona w drugiej fakturze noszącej tę samą datę i ten sam numer tj. (...). W obu tych fakturach powołano się przy tym na łączącą strony umowę barterową i wynikający z niej kontrakt. W kontrakcie tym, jak już podniesiono, cena soli była natomiast ustalona na 91,5 DEM/t a nie na 91,5 USD/t.
Nadto za przyjęciem twierdzeń skarżącej co do faktycznej ceny soli, przemawia treść korespondencji odnośnie tej dostawy, jaka miała miejsce między skarżącą a firmą "M" już po wyeksportowaniu soli.
Okoliczność, iż skarżąca nie zwróciła się do organów celnych o weryfikację wartości celnej przedmiotowej soli wykazanej w dokumencie SAD, nie stanowi koniecznej przesłanki weryfikacji tej wartości w postępowaniu podatkowym, na użytek ustalenia zaliczek na podatek dochodowy.
Organy podatkowe, biorąc za podstawę przychodu z tytułu eksportu soli, jej cenę wyrażoną w USD, nie rozważyły nawet w jakich relacjach pozostaje ta cena do ceny jej zakupu przez, skarżącą w Polsce, ani też do cen porównywalnie stosowanych w eksporcie na tego rodzaju towar, przez innych eksporterów. Skarżąca powinna przy tym udowodnić, że opłacało jej się wyeksportować tę sól za cenę niższą od ceny jej zakupu. Z tych wszystkich względów kwestia ta wymaga dodatkowego wyjaśnienia i ponownej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów.
Z punktu widzenia podstawy ustalenia zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc luty jest natomiast bez znaczenia, że skarżąca nie otrzymała ostatecznie zapłaty za wyeksportowaną sól. Należy bowiem podzielić stanowisko reprezentowane w odpowiedzi na skargę, że ma w tym przypadku zastosowanie treść art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/.
Nie została również wyjaśniona należycie do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawa sprzedaży w ramach umowy barterowej z firmą "A" 22,094 m3 tarcicy łącznej wartości /po odliczeniu kosztów transportu/ 101.430.965 zł. Tarcica ta objęta fakturą (...) z dnia 30 kwietnia 1993 r. została zbyta według twierdzeń skarżącej za kwotę w tej fakturze uwidocznioną tj. za 3.247.818 DEM. Organy skarbowe podwyższając przychód ze zbycia tej tarcicy o kwotę 103.967.000 zł przyjęły, iż tarcica ta nie została zbyta w ramach umowy barterowej z firmą "A" i została sprzedana przez skarżącą firmie niemieckiej, uwidaczniając na fakturze i dokumencie celnym SAD.
Ustalenie to budzi zdaniem Sądu poważne wątpliwości. Z dołączonej do skargi kserokopii faktury (...) wynika bowiem jednoznacznie, iż transakcja objęta tą fakturą dotyczyła umowy barterowej objętej decyzją dewizową NBP (...), a więc umowy barterowej z firmą "A" z dnia 30 marca 1993 r. Umowa ta przewidywała natomiast jako przedmiot kontraktu zarówno "drewno", jak i wyroby z drewna, do których niewątpliwie należy zaliczyć tarcicę. Nie można podzielić zatem ustaleń organów skarbowych, iż taka transakcja wychodziłaby poza przedmiot umowy barterowej.
Nadto w fakturze tej jako podstawę wyceny tarcicy wpisano załącznik Nr 2 kontraktu (...).
W aktach brak jest natomiast zarówno przedmiotowego kontraktu, jak i tego załącznika. Kwestie te wyjaśnią organy skarbowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązując skarżącą Spółkę do przedłożenia tych dokumentów oraz wyjaśnienia okoliczności ich powstania. Skarżąca musi bowiem udowodnić, iż faktycznie firma "A" zamówiła u niej w ramach łączącej strony umowy barterowej przedmiotową tarcicę, z obowiązkiem jej wyekspediowania bezpośrednio niemieckiemu kontrahentowi firmy "A". Gdyby faktycznie kontrakt (...) i załącznik do niego istniał, to nie byłoby zdaniem Sądu podstaw do przyjęcia, iż tarcica ta nie była wyeksportowana w ramach przedmiotowej umowy barterowej.
Z przedmiotowej faktury wynika bowiem nadto, że płatnikiem za towar, a więc kontrahentem skarżącej w tej transakcji, była właśnie firma "A" z O.. a nie firma niemiecka, która zgodnie z wpisem na tej fakturze była jedynie odbiorcą tarcicy. Ustaleń tych nie mogłaby podważyć treść dotyczącego tej tarcicy dokumentu celnego SAD. W dokumencie tym wpisano bowiem jedynie odbiorcę tarcicy, tj. firmę niemiecką. Kontrahent skarżącej wynika natomiast z omówionej wyżej faktury, która stanowiła załącznik do dokumentu celnego SAD.
Przyjęcie, że przedmiotowa tarcica była wyeksportowana w ramach umowy barterowej z firmą "A", która to okoliczność będzie jak wyżej podniesiono, wymagała dodatkowych ustaleń, nie przesądza jednak zasadności skargi odnośnie tego kontraktu. Zarówno bowiem sprzedaż tej tarcicy bezpośrednio firmie niemieckiej, jak i zbycie jej w ramach umowy barterowej firmie czeskiej, nie może prowadzić do obejścia przepisów prawa podatkowego. Organy skarbowe mają bowiem prawo badać czy skarżąca nie dokonała zbycia przedmiotowej tarcicy na warunkach rażąco dla siebie niekorzystnych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm. Wtedy bowiem zachodzi podejrzenie, że umowa cywilnoprawna jest wykorzystywana do obejścia prawa podatkowego.
Skarżąca musi zatem przekonywająco wykazać, że zbycie za kwotę stanowiącą równowartość 33.993.600 zł, tarcicy za którą zapłaciła kwotę 116.073.565 zł, odbyło się w jej gospodarczym interesie i z osiągnięciem w ostatecznym rezultacie. zysku. Gdy tego nie wykaże, to zarówno przy sprzedaży kontrahentowi niemieckiemu jak i przy zbyciu tarcicy w ramach umowy barterowej, należy przyjąć jako przychód wartość wyliczoną przy założeniu, ogólnie osiąganego przy tego rodzaju transakcjach zysku. Rentowność 2,5 procent liczoną od ceny zakupu, nie może być oczywiście uznana za wygórowaną.
W pozostałym zakresie skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Prawidłowo bowiem przyjęły organy skarbowe jako koszty uzyskania przychodu w okresie od stycznia do kwietnia 1993 r., koszty czynszu za najem lokalu magazynowego. Rozłożenie tych kosztów proporcjonalnie na poszczególne miesiące jest również zdaniem Sądu zgodne z treścią par. 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./.
Wbrew odmiennym twierdzeniom skarżącej, sprzeczne z ww. przepisem rozliczenie kosztów czynszu miało wpływ na ustalenie podstawy podatku dochodowego za okres objęty zaskarżoną decyzją. Oczywiście skarżąca miała obowiązek ujawnić całość poniesionego wydatku z tytułu tego czynszu, ale jako koszt uzyskania przychodu powinna przyjmować poszczególne części tego wydatku odnoszące się do danego okresu rozliczeniowego. Bezpodstawne są również zarzuty skarżącej w części dotyczącej wydatków reprezentacyjnych w kwocie 426.000 zł i na reklamę w kwocie 1.115.200 zł. Kwoty te zostały bowiem uwzględnione przez organ odwoławczy, który w następstwie zaliczenia ich w koszty działalności skarżącej, obniżył obowiązujący ją podatek dochodowy o kwotę 516.000 zł.
Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych co do bezpodstawnego wliczenia przez skarżącą, w koszty miesiąca kwietnia kwoty 139.700 zł, zapłaconej za usługę transportową wykonaną na rzecz firmy "B" przez firmę "T". Wydatek ten nie był bowiem związany z gospodarczą działalnością skarżącej i tym samym nie miał on na celu uzyskania przychodu. Nie był zatem kosztem uzyskania przychodu od osób prawnych. Do kosztów tych nie mogą być bowiem zaliczone wydatki nie związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.
Oczywiście skarżąca nie powinna wykazywać tej kwoty również po stronie przychodów miesiąca maja 1993 r., w którym to kwota ta została jej zwrócona przez firmę "B.".