Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją ostateczną zostały utrzymane w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w C. z dnia 2 lutego 1994 r. - ustalająca na podstawie art. 11 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ dodatkowa kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1992 w kwocie 82.828.000 zł, ustalająca w tym samym trybie dodatkową kwotę podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 75.200.000 zł za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 1993 r.
Adresatem tej decyzji był Zakład Robót Wykończeniowych "M.-M." Spółka z o.o. w C. zaś w jej uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:
Kwoty objęte decyzjami organu I instancji ujęte zostały pierwotnie w wyniku kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 3 grudnia 1993 r. Ponieważ z tymi ustaleniami podatnik się nie zgodził, toteż wystąpił o podjęcie działań w trybie postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Zarówno Urząd Kontroli Skarbowej jak i Urząd Skarbowy w C. wyrażały zbieżność poglądów w sprawie, stąd też decyzja organu I instancji nie odbiegała w treści od wyniku kontroli. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że Zakład zaniżył podstawę opodatkowania z tytułu poniesienia wydatków pośrednio na rzecz pracowników nie wynikających z układu zbiorowego, to jest kosztów utrzymania Międzyzakładowej Przychodni Lekarskiej przy PRMH "M." w C. Jak wynika z art. 15 ust. 1 pkt 8 powołanej już ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są wydatki ponoszone przez pracodawcę pośrednio na rzecz pracowników, jeżeli wynikają one z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych. Jak wynika z not księgowych, które obciążały koszty Spółki, wydatki nie dotyczą badań lekarskich okresowych i kontrolnych pracowników Spółki. Kontrolujący stwierdził, że Spółka nie posiada innych dowodów uzasadniających celowość ich poniesienia i związek z kosztami uzyskania przychodów. Wobec powyższego nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów.
Ponadto Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu poniesienia wydatków zryczałtowanych kosztów obsługi nie opodatkowując ich jako wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, naruszając tym art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi: Gdy podatnik wykorzystuje swój związek gospodarczy z której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, albo też wykonując świadczenie dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzuca całość lub część swego dochodu na osobę korzystającą z ulg bądź innego podatnika i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wysokości, jakiej należało by oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał, lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane, wówczas ustalenie tego dochodu na podstawie ksiąg rachunkowych nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze oszacowania. Jednostka zaniżyła przychody ze sprzedaży usług budowlano-montażowych nie ewidencjonując pełnej kwoty przychodu, co jest niezgodne z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Każdorazowa wartość zafakturowanych przez Spółkę robót budowlano-montażowych była pomniejszona o zryczałtowane koszty obsługi zlecanych Spółce robót przez PBMH "M." w C., z którym Spółka zawarła umowę. PBMH "M." pobierał zryczałtowany koszt obsługi udzielonych Spółce zleceń, co powodowało w Spółce zaniżenie przychodu. Jednocześnie Spółka wykorzystując związek gospodarczy przerzuciła część swoich dochodów tzn. zryczałtowanych kosztów obsługi, na "M." który bezpodstawnie powiększył swój dochód. Taki sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę naruszył prawo podatkowe i nie mają racji bytu argumenty odwołującej się Spółki.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "M.-M." zarzuciła rażące naruszenie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 15 ust. 1 pkt 8 poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że koszty poniesione na utrzymanie Międzyzakładowej Przychodni Lekarskiej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu i nie można ich zaliczyć w koszty działalności Spółki, a także sprzeczną z prawem interpretację art. 11 ust. 2 oraz art. 12 ust. 3 powołanej ustawy przez przyjęcie, że Spółka zaniżyła przychody ze sprzedaży usług budowlano-montażowych nie ewidencjonując pełnej kwoty przychodów i rzekomo wykorzystała związek gospodarczy ze zleceniodawcą robót PBMH "M." powodujący w Spółce zaniżenie przychodów.
Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...) wynika wprost, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez pracodawcę pośrednio na rzecz pracowników, jeżeli wynikają z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych. Zaliczenie przez Spółkę nakładów poniesionych na Przychodnię Lekarską w koszty działalności wynika z tych "innych aktów prawnych", jakimi są chociażby kodeks pracy w art. 216 par. 1-5 w brzmieniu ustalonym przez art. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. /Dz.U. nr 55 poz. 237/ mówiący wprost o współdziałaniu zakładu pracy z zakładami społecznej służby zdrowia w zakresie opieki nad zdrowiem pracowników. Dodatkowo można powołać przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 10 grudnia 1974 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników /Dz.U. nr 48 poz. 296/. W oparciu o wyżej powołane przepisy nie do utrzymania jest pogląd reprezentowany przez organ II instancji o braku celowości ponoszenia kosztów i wydatków związanych z prowadzeniem Przychodni Lekarskiej, w której - jak wielokrotnie podnoszono - dokonywane są wszystkie specjalistyczne badania pracowników Spółki oraz znajduje się cała dokumentacja osobowa pracowników Spółki a w szczególności karty okresowych i kontrolnych badań lekarskich będących dokumentem, z którego wynika, że wszystkie badania przeprowadzone są właśnie w obciążającej koszty przychodni. Jest to wystarczający dowód uzasadniający celowość ponoszenia kosztów przez ich pełny związek z kosztami uzyskania przychodów. Zastosowanie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...) do sytuacji faktycznej istniejącej w Spółce jest zbyt daleko idącą rozszerzającą wykładnią tego przepisu nie mającą uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Organ II instancji doszukuje się istniejącego rzekomo związku gospodarczego pomiędzy skarżącą a PBMH "M." w wyniku czego przyjmuje, że Spółka zaniżyła przychody ze sprzedaży usług budowlano-montażowych nie ewidencjonując pełnej kwoty przychodów co jest sprzeczne z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...). W kwestionowanej przez organy podatkowe umowie PBMH "M." nie występuje jako wspólnik lecz jako zleceniodawca robót - pośrednik handlowy skarżącej. Rozpatrując tę umowę w takim aspekcie nie może budzić wątpliwości fakt, że nie mamy do czynienia z przerzuceniem dochodu na rzecz wspólnika lecz z zapłatą za świadczone przez niego usługi, których rodzaj i charakter w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...) jednoznaczne wskazuje, że są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyjaśniono w szczególności, że jak wynika z not księgowych, które obciążyły koszty Spółki, wydatki związane z utrzymaniem Przychodni nie dotyczą badań lekarskich okresowych i kontrolnych pracowników Spółki. Gdy chodzi o zryczałtowane koszty obsługi za zlecane skarżącej przez "M." roboty, to zdaniem organu II instancji procentowy wskaźnik zryczałtowanych kosztów obsługi określony w umowie odbiega od ogólnie stosowanych norm w spółkach prawa handlowego. PBMH "M." posiada w skarżącej 40 procent udziałów i jest partycypantem w zyskach tejże stosownie do ilości wniesionych udziałów. Spółka wykorzystując powiązania kapitałowych przerzucała część swoich dochodów na wspólnika powiększając bezpodstawnie jego przychody.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga jest bezzasadna. W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy organy podatkowe prowadzące postępowanie w rozpoznawanej sprawie trafnie zastosowały przepis art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...). Przepis ten dotyczy dwóch odrębnych sytuacji. Pierwsza z nich to taka, kiedy podatnik wykorzystuje swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym przerzuca całość lub część swego dochodu na osobę korzystającą z takich ulg, a druga to taka, kiedy podatnik wykonując świadczenia dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzuca całość lub część swego dochodu na tego innego podatnika. W obu sytuacjach konsekwencja takich operacji jest skutek w postaci nie wykazywania dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe dokonały szczególnego rodzaju przemieszania elementów tych odrębnych stanów faktycznych. W punkcie wyjścia swych rozważań posługują się bowiem stwierdzeniem, że pomiędzy stroną skarżącą a "M." istniał związek gospodarczy - by w dalszej ich części analizować warunki w jakich strona skarżąca wykonywała roboty budowlano-montażowe i w jakiej wysokości płaciła "M." zryczałtowane koszty obsługi. Przede wszystkim trzeba wyjaśnić, że w ustalonym stanie faktycznym nie ma uzasadnienia dla posługiwania się tą częścią dyspozycji omawianego przepisu, który dotyczy wykorzystania związku gospodarczego z tej zasadniczej przyczyny, że nie wykazano, by "M." korzystał ze szczególnych ulg w podatku dochodowym.
Wymaga zatem analizy możliwość zastosowania drugiej części dyspozycji przepisu. Warunkiem jej zastosowania jest to, by podatnik, którego dotyczy postępowanie wykonywał świadczenie na rzecz innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Z akt sprawy wynika, że na mocy umowy z dnia 21 stycznia 1992 r. zawartej między wymienionymi podmiotami "M." miał zlecać skarżącej na warunkach pierwszeństwa roboty będące przedmiotem jej działania, jeżeli warunki techniczno-finansowe ich wykonywania przez Spółkę nie będą rażąco mniej korzystne niż oferowane przez innych wykonawców. Spółka skarżąca zobowiązywała się do wykonywania robót zleconych do realizacji przez "M." na warunkach opłacalnych dla obu stron. par. 4 przewidywał, że od zleceń przekazanych Spółce "M." będzie pobierał wartość własnych zryczałtowanych kosztów obsługi zlecenia według następujących zasad: w okresie finansowania Spółki przez "M." - 10 procent od wartości faktury a po tym terminie - w wysokości 5 procent od wartości faktury za roboty i usługi zlecone przez "M.". Dalsza część umowy określa między innymi warunki finansowania Spółki przez "M." czyli udzielenia jej zaliczek, pożyczek lub kredytowego zakupu materiałów. Z pisma "M." z dnia 26 października 1993 r. wynika zaś, że uzasadnieniem pobierania procentowej prowizji jest to, że przystępując do przetargów czy uzyskując zlecenie poza tym trybem ponosił pewne koszty i przekazując zlecenie do dalszej realizacji musiał je odzyska C. Poza tym "M." w ramach prowizji świadczył na rzecz spółek, w tym strony skarżącej takie usługi jak między innymi akwizycja na rynku krajowym i zagranicznym w kompleksowym powiązaniu z biurami projektów, oferentami zagranicznymi i krajowymi w generalnym wykonawstwie wszystkich branż budowlano-instalacyjnych, opracowywanie kosztorysów i niezbędnej dokumentacji technologicznej i technicznej do ofert przetargowych, uczestnictwo w przetargach i negocjacjach przetargowych i szeregu innych wymienionych w piśmie.
Z analizy kosztów za 9 miesięcy wynika, że zaś koszt jednej roboczogodziny pracownika zajmującego się tylko marketingiem wynosi 113.300 zł co w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami jest niski.
"M." nie był zobowiązany do świadczenia usług pośrednictwa jako udziałowiec Spółki skarżącej a występuje jako samodzielny podmiot gospodarczy.
Warunkiem prawidłowego ustalenia, że zachodzą ustawowe przesłanki zastosowania normy art. 11 ust. 2 ustawy w uchwalonej części było dokonanie wnikliwej analizy, czy warunki wykonania usług przez skarżącą Spółkę na rzecz "M." były rażąco korzystniejsze i odbiegające od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Niezbędne było zatem dokonanie szczegółowej analizy treści omawianej już umowy z uwzględnieniem również jej części, która stanowiła o warunkach finansowania skarżącej Spółki przez "M." a także zbadanie, czy wysokość prowizji rażąco odbiegała od stosowanych w tym czasie na rynku częstochowskim. Treść pisma "M." z 26 października 1993 r. zdaje się wykluczać przyjęcie takiego ustalenia. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nawet nie podejmuje próby dokonania takiej pogłębionej analizy, a odpowiedź na skargę zwiera niektóre tylko jej elementy, nie nawiązujące w żadnej mierze do treści zebranych w sprawie dowodów w szczególności zaś omawianych już dokumentów. Z tych już tylko powodów zaskarżona decyzja nie mogła się ostać, jako że nie została poprzedzona dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych. Równie nieprecyzyjne są ustalenia w części dotyczącej kosztów związanych z funkcjonowaniem Międzyzakładowej Przychodni Lekarskiej. Akcentując niewykazanie przez stronę skarżącą celowości poniesienia tych kosztów i ich związku z kosztami uzyskania przychodów i wiążąc to stwierdzenie z dyspozycją art. 15 ust. 1 i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. organy podatkowe wydają się pomijać to, że w sprawie może wchodzić w grę zastosowanie art. 15 ust. 2 pkt 8 ustawy powołanej przecież w podstawie prawnej, który uznaje za koszty uzyskania przychodów również wydatki ponoszone przez pracodawcę pośrednio na rzecz pracowników jeżeli wynikają z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych. Strony postępowania nie wskazują na to, by taki obowiązek wynikał z układu zbiorowego pracy. Wymagało jednak dalszych ustaleń to, czy obowiązek ponoszenia takich kosztów nie wynikał z innych aktów prawnych, choćby tych, na które powołuje się skarżący.