Uzasadnienie
Dnia 25 lutego 1993 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w K. zeznanie państwa Haliny i Jana P. o wspólnych dochodach małżonków uzyskanych w r. 1992 według wzoru PIT-31, ujmujące po stronie tzw. wydatków na cele mieszkaniowe podatników wydatki w kwocie 247.800.000 zł i 150.000 złotych, poniesione w r. 1992 na zakup lokalu mieszkalnego od Gminy W. wraz z prawem wieczystego użytkowania ułamkowej części gruntu. Urząd Skarbowy po weryfikacji zeznania i stwierdzeniu, że poniesione przez skarżących od tej części wydatki, nie są podlegającymi odliczeniu od dochodu wydatkami w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ decyzją z dnia 13 kwietnia 1993 r. po wyłączeniu kwot wydatkowanych przez skarżących - ich zdaniem na cele mieszkaniowe - ustalił dodatkowo kwotę podatku dochodowego za rok 1992 do zapłaty na 9.279.000 złotych.
Od tej decyzji państwo P. wnieśli odwołanie zarzucając organowi I instancji obrazę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konstytucję RP.
Decyzją z dnia 21 lipca 1993 r. Izba Skarbowa w K. stwierdziwszy, że Urząd Skarbowy w K. uchybił art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a postępowanie w sprawie było prowadzone bez udziału stron, uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Urząd Skarbowy w K. po ponownym przeprowadzeniu postępowania i wyłączeniu z zeznania tych samych co uprzednio wydatków, decyzją z dnia 20 września 1993 r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1992 w kwocie 52.984.000 złotych a w konsekwencji, zważywszy, że małżonkowie wpłacili zaliczkowo 43.700.000 złotych, kwotę podatku do zapłaty ustalił na 9.383.000 złotych.
Państwo P. ponownie odwołali się od tej decyzji zarzucając jej niezgodność z prawem.
Decyzją z dnia 5 listopada 1993 r. Izba Skarbowa w K. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając pogląd wyrażony przez organ podatkowy I instancji, iż poniesione przez skarżących wydatki, nie będą wydatkami na cele mieszkaniowe podatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie podlegają odliczeniu od dochodu. Skarżący nie ponieśli bowiem wydatków na zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a jedynie nabyli lokal mieszkalny wraz z prawem wieczystego użytkowania ułamkowej części gruntu, zaś zakup lokalu mieszkalnego od gminy nie jest zakupem lokalu od osoby, która wybudowała ten budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie budowy domów mieszkalnych /art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d", lecz - co wynika z zaświadczenia Urzędu Miejskiego w W. z dnia 23 listopada 1992 r. - stanowił zakup lokalu zrealizowanego w "wyniku własnej działalności inwestycyjno-remontowej" tamtejszego Urzędu w ramach zadania "Adaptacja strychu budynku mieszkalnego wielorodzinnego w W. ul. L. 62 na 8 mieszkań".
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Państwo P. ponowili zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji akcentując szczególnie naruszenie art. 67 Konstytucji RP statuującego równość obywateli poprzez stawianie w gorszej sytuacji prawnej osób, które nabyły nowe mieszkanie zbudowane przez gminę, od tych, które nabyły taki sam lokal od innego podmiotu gospodarczego będącego jego inwestorem. Zarzucono też ponownie znaczną przewlekłość postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna.
Przepis art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ściśle określa przypadki, w których następuje odliczenie wydatków poniesionych przez podatników od dochodu podlegającego opodatkowaniu. W punkcie 5 wskazano na możliwość odliczenia wydatków na cele mieszkaniowe, między innymi na te, które poniesiono na zakup budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od osób, które wybudowały ten budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej /lit. "d"/.
Dokonując analizy stanu prawnego w kwestii dotyczącej stosowania tego przepisu należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 16 poz. 94/ do zadań własnych gminy należy między innymi /art. 7 ust. 1/ komunalne budownictwo mieszkaniowe. Ma ono służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych mieszkańców. Oprócz tego jednak, w myśl art. 9 ust. 2 ustawy zarówno gmina, jak i inne komunalne osoby prawne mogą prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, jeżeli wymagają tego potrzeby społeczne.
W art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ zdefiniowano działalność gospodarczą jako działalność wytwórczą, budowlaną, handlową i usługową prowadzoną w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Jednakże definicję tę poprzedza wyraźnie sformułowane zastrzeżenie, że ma ona służyć regulacjom przewidzianym w tej ustawie /"w rozumieniu ustawy"/. Natomiast ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o prowadzeniu działalności gospodarczej bez definiowania tego pojęcia, ale też bez odesłania do jego definicji określonej w ustawie o działalności gospodarczej. Przy pomocy wykładni systemowej i funkcjonalnej można odczytać pewne wskazówki, co do tego, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych bierze pod uwagę znaczenie działalności gospodarczej przyjęte w ustawie dla tego zakresu podstawowej, a przy tym wydanej wcześniej. Nie wynika z tego jednak w sposób niewątpliwy, że zachodzi pełna symetria tych pojęć w obu tych ustawach bez możliwości uwzględnienia specyficznych warunków regulacji w ustawie podatkowej kwestii dotyczącej ulgi podatkowej. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 6 grudnia 1991 r. III CZP 117/91 /OSNCP 1992 nr 5 poz. 65/ wskazano, że spółdzielnia mieszkaniowa jako inwestor obiektu budowlanego przeznaczonego do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni powinna być uważana - w rozumieniu art. 479 par. 1 Kpc za podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą.
W kwestii zysku jako elementu działalności gospodarczej Sąd Najwyższy stwierdził w tej uchwale, że "kwestia czy podmioty prowadzące działalność gospodarczą zakładają osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki wpływów nad wydatkami, czy tylko pokrywanie kosztów swojej działalności własnymi dochodami - łączy się z rodzajem realizowanych przez nie zadań i statutowo określonym celem prowadzonej działalności".
Przy interpretacji normy art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy też mieć na względzie to, że z samego faktu sprzedaży lokalu mieszkalnego przez gminę nie wynika, iż w ten sposób został spełniony ustawowy warunek określony w tym przepisie. Warunek ten nie odnosi się bowiem do transakcji handlowej, ale do tego, ażeby nabywany lokal lub budynek został wybudowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ze sprawy wynika, że mieszkanie zakupione przez skarżących zostało zrealizowane w wyniku własnej działalności inwestycyjno-remontowej Urzędu Miejskiego w W. prowadzonej i zakończonej w roku 1992 pt. "Adaptacja strychu budynku mieszkalnego wielorodzinnego w W., ul. L. 62 na 8 mieszkań". Dla ustalenia, czy spełnione zostały warunki odliczenia wydatku poniesionego przez skarżących na zakup spornego lokalu mieszkalnego niezbędne było zbadanie, jaki był koszt rzeczonej adaptacji, czy jego sprzedaż odbyła się w trybie przetargowym, a także jaki był stosunek kosztu do ceny uzyskanej ze sprzedaży. Celowe byłoby uzyskanie informacji czy rada gminy W. podejmowała uchwały w kwestii budownictwa mieszkaniowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Podzielając wprawdzie pogląd organów podatkowych obydwu instancji, że nie każdy wydatek na "potocznie rozumiane" cele mieszkaniowe podlega odliczeniu od dochodu, nie sposób nie dostrzec, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji nie dostarczyło dostatecznych danych dla prawidłowego rozstrzygnięcia, czy mieszkanie nabyte przez skarżących od gminy W. zostało wybudowane w ramach prowadzonej przez tę gminę działalności gospodarczej. Bez dokonania prawidłowych ustaleń w tym kierunku nie jest możliwe prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy na płaszczyźnie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Brak rzeczonych ustaleń jest następstwem naruszenia przez organy obydwu instancji norm art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa, mającego wpływ na wynik sprawy, co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i orzeczeniem o kosztach postępowania sądowego w oparciu o przepis art. 208 Kpa.