Uzasadnienie
Izba Skarbowa w B.-B., decyzją z dnia 6 lutego 1996 r. (...), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 24 lipca 1995 r. (...) określającą dla ZUCh "H." Sp. z o.o. w W. wysokość niewykonanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres I-II.1995 r. - 1.187 zł oraz za okres I-III.1995 r. - 1423 zł.
Według ustaleń organów I i II instancji Spółka "H." została założona w dniu 31 stycznia 1991 r. i jej udziałowcami w tym okresie byli: Jan S. obejmujący 50 procent udziałów oraz Alfred K. obejmujący również 50 procent udziałów.
W dniu 4 lutego 1991 r. została zawarta między Spółką z o.o. "H." reprezentowaną przez Alfreda K. - wiceprezesa Spółki a Janem S. umowa o pracę na czas nieokreślony, przy czym - zgodnie z postanowieniami umowy Spółki z dnia 30 stycznia 1991 r. zawartej w formie aktu notarialnego oraz postanowieniami par. 30 postanowienia Sądu Rejonowego w B.-B. /nr rej. H. 97/91/ zarówno Alfred K., jak i Jan S. byli członkami Zarządu Spółki. Janowi S. powierzono obowiązki prezesa Zarządu Spółki.
W dniu 9 lipca 1994 r. Alfred K. sprzedał Janowi S. wszystkie swoje udziały. Jan S. objął 100 procent udziałów i ustanowił jednoosobowy Zarząd w swojej osobie, skierował - jako prezes Zarządu - do głównej księgowej pismo, w którym ustalił swoje wynagrodzenie na kwotę 20.000.000 zł.
Urząd Skarbowy w W. - powołując się na przepis art. 203 Kodeksu handlowego - uznał, że umowa o pracę zawarta z Janem S. jest nieważna, gdyż członek Zarządu Spółki nie może zawierać umowy o pracę ze sobą samym jako reprezentantem Spółki. Wypłata wynagrodzenia "ustalonego w dniu 2 lipca 1994 r. przez Jana S. - prezesa Spółki - z Janem S. oraz płacone składki ZUS nie stanowiły - w ocenie organu I instancji - kosztów uzyskania przychodów, co uzasadniało korektę wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres styczeń-luty i styczeń-marzec 1995 r.
Izba Skarbowa w B.-B., rozpoznając odwołanie Spółki od decyzji organu I instancji, podzieliła pogląd o nieważności umowy o pracę zawartej z Janem S. Argumentowała, iż członek Zarządu Spółki nie może zawierać umowy o pracę z samym sobą jako reprezentantem Spółki, ani też innym członkiem Zarządu jako jej reprezentant, bo i wtedy zachodzi kolizja ze względu na to, że dotyczy to członka organu, który wraz z innymi stale zajmuje się sprawami spółki. W sytuacji gdy jedyni udziałowcy byli członkami Zarządu Spółki nie miał w sprawie znaczenia braku udzielenia pełnomocnictwa uchwałą tych wspólników do zawarcia umowy o pracę przez jednego członka Zarządu z drugim członkiem Zarządu. Udzielenie bowiem takiego pełnomocnictwa w świetle art. 203 kodeksu handlowego również byłoby dotknięte wadą nieważności, gdyż - jak zauważyła Izba Skarbowa - zachodziłaby kolizja ze względu na to, że chodzi o członka organu, który stale zajmuje się sprawami spółki. Wola wspólników - członków Zarządu - wyrażająca się w tym, aby jeden z członków zarządu zawarł umowę o pracę z drugim członkiem zarządu nie mogła przesądzać, że umowa taka została skutecznie zawarta. Warunki, od których zależy skuteczność takiej umowy, wynikają bowiem z art. 203 Kh.
Nawiązując do powołania w dniu 18 kwietnia 1995 r. przez Zgromadzenie Wspólników Jerzego K. - pełnomocnika do reprezentowania Spółki przy zawieraniu umów pomiędzy Spółką a członkiem Zarządu lub wspólnikiem i złożenia przez tegoż pełnomocnika oświadczenia o zatwierdzeniu umów zawieranych przez Prezesa Zarządu lub jego zastępcę z drugim członkiem Zarządu, Izba Skarbowa podkreśliła, iż nie mogła nastąpić konwalidacja wad umowy o pracę z dnia 4 lutego 1991 r., gdyż oświadczenie to nie spełniało wymogów z art. 103 kodeksu cywilnego.
Izba Skarbowa - akceptując pogląd, iż kwoty wypłacone Janowi S. nie mogły być traktowane jako wynagrodzenie za pracę - zauważyła, iż wydatki ponoszone na rzecz udziałowców, nie będących pracownikami, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "H." ZUCh Spółka z o.o. w W. zarzuciła decyzji Izby Skarbowej naruszenie prawa materialnego, a to:
1/ art. 7 i art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne uznanie, iż wypłacone wynagrodzenia na podstawie umowy o pracę zawartej przez członków Zarządu z drugim członkiem Zarządu nie stanowią wynagrodzenia za pracę, przez co nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
2/ art. 103 kodeksu cywilnego przez uznanie, iż oświadczenie pełnomocnika nie może stanowić konwalidacji poprzednich umów.
Powołując się na te zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, iż doszło do zmiany interpretacji art. 203 Kh i wskazała na Komentarz do kodeksu handlowego Maurycego Allerhanda, w którym zawarty został pogląd, iż "umowa o pracę zdziałana przez Zarząd z członkiem Zarządu nie jest nieważna, chociaż zarząd nie powinien jej dokonywać, a to wynika z art. 198 par. par. 2 i 3 kodeksu". W jej ocenie brak było podstaw do zakwestionowania ważności umowy o pracę, a w efekcie tego do przyjęcia, że wypłacone wynagrodzenia nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.
Strona powoływała się na dotychczasowe kontrole podatkowe, które nie kwestionowały ważności umów z członkami Zarządu, jak i na to, że "z ostrożności" pełnomocnik dokonał uznania czynności zawartych poprzednio przez członków Zarządu z drugim członkiem Zarządu. Przepisy prawne - jak podkreślono w skardze - nie wykluczały takiego działania, a w doktrynie nie jest odosobnione stanowisko o możliwości konwalidacji wadliwej czynności prawnej przez powołanego po fakcie pełnomocnika.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B.-B. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Nieważność umowy o pracę, która była przyczyną określenia wysokości niewykonanego zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, wynikała - zdaniem Izby Skarbowej - z art. 58 par. 1 kodeksu cywilnego. Umowę o pracę z Janem S. należało traktować jako ominięcie zakazu wyrażonego w art. 203 Kh, z powodu naruszenia przez tę czynność reguł zawierania umów pomiędzy Spółką a członkami jej zarządu. W chwili zawierania wspomnianej umowy Spółka nie była należycie reprezentowana, gdyż - zgodnie z par. 30 jej statutu /w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia umowy/ - do dokonywania czynności prawnych upoważnieni byli prezes i wiceprezes Zarządu działający łącznie. Tymczasem przy zawieraniu umowy o pracę reprezentował ją jedynie wiceprezes, a wspólnicy nie powołali pełnomocnika, który w myśl art. 203 Kh winien był złożyć oświadczenie woli w imieniu Spółki. Nawiązując do poglądu prezentowanego w Komentarzu do kodeksu handlowego M. Allerhanda, Izba Skarbowa zaznaczyła, iż art. 198 Kh jest przepisem ogólnym i nie może być tak interpretowany, aby podważał konsekwencje, jakie wynikają z naruszenia bardziej od niego szczegółowego przepisu art. 203 Kh zakazującego dokonywania czynności między Spółką a członkami jej Zarządu z pominięciem ustawowo przewidzianych procedur.
Co się tyczy naruszenia art. 103 Kc, to organ II instancji podkreślił, że nie statuuje on instytucji konwalidacji, lecz dotyczy potwierdzenia czynności dokonywanej przez pełnomocnika, która jest czynnością ważną, chociaż wadliwą /negotium claudicans/. Potwierdzenie czynności prawnej w związku z istnieniem stosunku pełnomocnictwa odnosi się przy tym do sytuacji, gdy mocodawca zatwierdza czynność zdziałaną w jego imieniu bez umocowania lub z przekroczeniem zakresu pełnomocnictwa /art. 103 Kc/, a nie do występującej w tej sprawie sytuacji odwrotnej, polegającej na tym, że to pełnomocnik potwierdza czynności zdziałane przez mocodawcę w okresie, kiedy stosunek pełnomocnictwa jeszcze nie istniał.
W piśmie procesowym z dnia 15 lipca 1996 r. strona skarżąca zaakcentowała, iż Jan S. był jedynym fachowcem posiadającym odpowiednie kwalifikacje zawodowe w branży, w której działała. Jedynie on był w stanie zarządzać skutecznie i efektywnie Spółką oraz prowadzić i nadzorować procesy technologiczne. Z tego też względu zachował prawa do dywidendy, a jako prowadzący Spółkę i pracujący zgodnie z umową o pracę prawo do wynagrodzenia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.
Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił w niniejszej sprawie przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./, według którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.
Zdaniem organów podatkowych wykazywane przez Spółkę w deklaracjach o wysokości dochodu /CIT-2/ za okres styczeń - luty i styczeń - marzec 1995 r., jako koszty uzyskania przychodów - kwoty wypłacane Janowi S. nie mogły być potraktowane jako wynagrodzenie za pracę, gdyż zawarta z nim umowa o pracę dotknięta była wadą nieważności /art. 58 par. 1 Kc/.
Stanowisko to w realiach tej sprawy należy uznać za uzasadnione.
Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Ocena treści i celu umowy cywilnoprawnej /np. czy nie zmierza ona do obejścia obowiązku podatkowego/ nie może być bowiem traktowana jako naruszenie swobody kształtowania treści umów. Prawo podatkowe jest bowiem w systemie polskiego prawa gałęzią w pełni samodzielną, a umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego /por. A. Gomułowicz, Związki prawa cywilnego z prawem podatkowym, Przegląd Podatkowy 1996 nr 11 str. 3-4/.
Organy podatkowe były zatem w kontekście powyższych uwag uprawnione do oceny skuteczności umowy o pracę zawartej z Janem S. z punktu widzenia cytowanego już przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Okolicznością w sprawie bezsporną było to, że w dacie zawarcia umowy o pracę Jan S. był jednym z dwóch udziałowców Spółki "H." oraz członkiem Zarządu tejże Spółki. Skuteczność zawarcia z nim umowy o pracę była w tej sytuacji uzależniona od zachowania wymogów przewidzianych w art. 203 kodeksu handlowego.
Według treści wspomnianego wyżej przepisu, w umowach pomiędzy spółką a członkami jej zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. Naruszenie przepisu art. 203 kodeksu handlowego powoduje nieważność czynności prawnej, jest to bowiem norma o charakterze iuris cogentis i umowa spółki względnie jakiekolwiek inne akty spółki nie mogą w tym zakresie zawierać innego rozstrzygnięcia /por. Kodeks handlowy. Komentarz, t. I, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Wyd. C.H. BECK/PWN Warszawa 1994, str. 1028-1029/. Umowa o pracę zawarta z naruszeniem cytowanego przepisu jest nieważna /uchwała Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 1995 r., III PZP 7/95 - OSNAPU 1995 nr 18 poz. 227/.
Umowa o pracę została w niniejszej sprawie zawarta z Janem S. przez Alfreda K. ówczesnego wiceprezesa Spółki. Nie została natomiast nawiązana - jak tego wymaga przepis art. 203 Kh - przez radę nadzorczą ani też przez pełnomocnika ustanowionego uchwałą wspólników. Poczynając od dnia 9 lipca 1994 r. Jan S. objął 100 procent udziałów Spółki i jednoosobowo występował w kilku rolach, tj. był jej jedynym udziałowcem, wykonywał wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników, jednoosobowego zarządu - w tym prezesa, oraz był jej pracownikiem. Był podporządkowany "sam sobie".
Możliwość, iż co najmniej od tej daty, tj. od objęcia 100 procent udziałów, pozostawał z "samym sobą" w stosunku pracy, była - jak zauważył Sąd Najwyższy w cytowanej już uchwale z dnia 4 kwietnia 1995 r. - pojęciowo wykluczona. W takim wypadku brakuje bowiem elementu podporządkowania pracownika w procesie świadczenia pracy, który jest konstytutywną /niezbędną/ cechą stosunku pracy. Kwoty, jakie otrzymywał, nie mogły być traktowane jako wynagrodzenie za pracę, a w konsekwencji również jako koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zatem zarzutów skargi o naruszeniu art. 7 i art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Nie został również naruszony przepis art. 103 kodeksu cywilnego. Odnosi się on bowiem - jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę - do sytuacji, w której mocodawca potwierdza czynności dokonane przez tzw. rzekomego pełnomocnika, a nie do sytuacji, w której pełnomocnik zatwierdza wadliwe czynności samego mocodawcy.
Mając powyższe rozważania na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - oddalił skargę jako nieuzasadnioną.