Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w B. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 kwietnia 1995 r., którą określono stronie skarżącej kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za grudzień 1993 r. w wysokości 2.036.479.000 "starych" zł. Równocześnie Izba Skarbowa orzekła kwotę tej nadwyżki w wysokości 2.541.727 zł.
W skardze na powyższą decyzję Spółka "E." zarzuciła organom skarbowym:
- - naruszenie art. 7 i art. 8 Kpa wskutek błędnego zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w stosunku do zakupionego przez Spółkę samochodu osobowego, przekazanego następnie na rzecz składników majątku trwałego.
- - naruszenie art. 6 Kpa wskutek zastosowania błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku VAT, polegającej na opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydawanego przez Spółkę czasopisma "Auto Klub Magazyn".
Uzasadniając te zarzuty Spółka podniosła, co następuje:
W grudniu 1993 r. w rejestrze zakupów Spółki zarejestrowana została pod poz. 185 faktura zaliczkowa VAT nr 51, wystawiona przez firmę Fiat Auto Poland, a dotycząca samochodu osobowego Cinquecento 700, który w marcu 1994 r. przekazany został na potrzeby Spółki i zaliczony do jej środków trwałych. Ponadto, w rejestrze zakupów ujęta została faktura końcowa VAT z firmy Fiat Auto Poland z 9 grudnia 1993 r. z wyszczególnioną kwotą podatku VAT 1.085.700 zł. Organy podatkowe, co dalej podniosła strona skarżąca, powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT uważają, że po przyjęciu samochodu do ewidencji środków trwałych skarżąca powinna złożyć korektę deklaracji podatkowej za grudzień 1993 r. w zakresie podatku naliczonego, dlatego przy jej obliczaniu za ten miesiąc organy podatkowe pomniejszyły ją o kwotę podatku naliczonego wynikającą z ww. faktury. Strona uważa jednak, że nie istnieją żadne przepisy prawne określające expressis verbis okoliczności powodujące powstanie wymogu dokonania korekty deklaracji VAT.
Tak więc korekty te winny być dokonane wówczas, gdy podatnik uzna, że zaszły po temu stosowne okoliczności, takie jak oczywiste pomyłki rachunkowe w obliczeniu kwoty zobowiązania podatkowego itp., nie istnieją natomiast żadne przesłanki, które powodowałyby konieczność dokonania korekty deklaracji w przypadku zajścia okoliczności, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.
Spółka argumentowała, że w sytuacji zakupienia samochodu w grudniu 1993 r. jako towaru, w stosunku do którego nie znajduje zastosowania zakaz odliczeń, o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy /tj. gdy odsprzedaż samochodów osobowych stanowi przedmiot działalności podatnika/ oraz następczego przekazania tego samochodu na swoje potrzeby /poprzez wprowadzenie go do ewidencji środków trwałych/ w marcu 1994 r. nie powstał po jej stronie obowiązek dokonywania korekty deklaracji z grudnia 1993 r. Po stronie organów podatkowych nie powstała też możliwość pomniejszenia kwoty podatku naliczonego za grudzień 1993 r. o kwotę podatku wynikającą z faktury VAT wystawionej przez Fiat Auto Poland.
W opisanej tu sytuacji zastosowanie miał, w ocenie skarżącej, art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku VAT, według którego opodatkowaniu podlegało przekazanie przez podatnika towarów na jego potrzeby osobiste. Czynność ta powinna być udokumentowana poprzez wystawienie dla siebie, jako dostawcy/odbiorcy towaru rachunku uproszczonego na podstawie art. 32 ust. 4 ustawy oraz powinien być od niej odprowadzony podatek należny w rozliczeniu za miesiąc, w którym takie przekazanie miało miejsce. Warunki te, jak podniesiono w skardze, zostały przez Spółkę dotrzymane, natomiast kwota niesłusznie pomniejszonego podatku naliczonego wynosi 17.998.750 "starych" zł.
Spółka zakwestionowała zaliczenie przez organy skarbowe wydawanego przez nią miesięcznika "Auto Klub Magazyn" do reklamy, a co za tym idzie naliczenie z tego tytułu podatku VAT z zastosowaniem sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy. Strona wyjaśniła, że świadczenie w postaci wymienionego tu miesięcznika następuje w ramach łączącej ją z klientami umowy o charakterze odpłatnym o świadczeniu usług. Opłaty wnoszone przez subskrybentów za organizację sprzedaży w systemie konsorcjum obejmują również dostarczanie niezbędnych materiałów informacyjnych, jakim jest omawiany tu miesięcznik. Wszystko to mieści się w szerokiej gamie usług świadczonych przez stronę.
Wydawanie tego czasopisma nie służy nakłanianiu potencjalnych nabywców do kupna oferowanych towarów, gdyż jest rozsyłane pocztą do osób będących już klientami Spółki, tj. mających już zawartą ze Spółką umowę o ratalny zakup samochodu, bądź też wpłacających już raty za samochód, albo też będących już posiadaczami samochodów przyznawanych w ramach systemu. Organy podatkowe dokonując klasyfikacji działalności Spółki jako przekazywania towarów na potrzeby reklamy, nie zbadały jaki był zgodny zamiar i cel stron umowy, tj. strony skarżącej i jej klientów. Poza tym, w ocenie skarżącej, skoro istnieje możliwość zastosowania zerowej stawki podatku VAT, gdyż produkt ten zaliczyć należy do grupy SWW 2711 i posiada on swe oznaczenie ISSN, nie powstaje w tym zakresie zobowiązanie do uiszczenia na rzecz Państwa podatku i sankcja z art. 27 ust. 5 pkt 1 nie powinna być stosowana.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Odpowiadając na postawione jej zarzuty stwierdziła, że w rejestrze zakupów za grudzień 1993 r. strona zaewidencjonowała kwoty podatku VAT od zakupionych samochodów Cinquecento, które w marcu 1994 r. zostały zaliczone do środków trwałych firmy /faktury: (...) z 17 grudnia i (...) z 9 grudnia/. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT tylko nabycie samochodu w celu odsprzedaży uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, co oznacza, że skarżąca powinna skorygować kwotę podatku naliczonego według faktury VAT o tę część, która dotyczyła samochodu zakupionego na własne potrzeby. Korekta ta winna być dokonana po przejęciu samochodu do środków trwałych i dotyczyć powinna miesiąca, w którym dokonano odliczenia naliczonego pomimo braku podstaw prawnych.
Art. 25 ust. 2 pkt 2 ustawy nie stosuje się, zdaniem Izby Skarbowej, do samochodów osobowych ponieważ dotyczy on przypadków wymienionych w art. 25 ust. 1 pkt 3, a zatem towarów innych, niż samochody osobowe.
Co do drugiego zarzutu Izba stwierdziła, że okazane w trakcie postępowania miesięczniki zawierają elementy wartościujące i w sposób jednoznaczny zachęcające do kupowania produktów firmy Fiat Auto Poland, a więc towarów handlowych strony skarżącej oraz reklamę systemu "Autotak". Miesięcznik te jest bezpłatny, nie jest zastrzeżony jako służący do użytku wewnętrznego i dociera nie tylko do osób będących już klientami Konsorcjum. Izba sprawdziła jedną z umów zawartych przez stronę z właścicielem salonu samochodowego i stwierdziła, że brak w niej zapisu o dostarczeniu informacji w postaci miesięcznika. Ustalono jednocześnie, że czynność związana z przekazywaniem wydawnictwa "Auto Klub Magazyn" na potrzeby reklamy określone w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy nie była ewidencjonowana zgodnie z jej art. 27 ust. 4, co upoważniało organy skarbowe do określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalenia podatku przy zastosowaniu stawki 22 procent z jednoczesnym podwyższeniem ustalonego tak podatku o 100 procent /art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy/.
Zaliczenie tego czasopisma do grupowania SWW 2711-2 dawałoby możliwość zastosowania "0" procent stawki podatku pod warunkiem, że strona w sposób prawidłowy prowadziłaby ewidencję przekazywania na cele reklamowe przedmiotowego czasopisma.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga Spółki "E." jest zasadna w tej części, w której kwestionuje prawidłowość zaklasyfikowania przez organy skarbowe wydawania miesięcznika "Auto Klub Magazyn" jako przekazywania przez podatnika towaru na potrzeby reklamy. Zauważyć tu należy, że ustawodawca polski nie zdefiniował dotychczas w sposób jednoznaczny pojęcia reklamy. Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty, czy zawarcia umowy /Ustawa o VAT. Komentarz, Wydanie 2, Warszawa 1996 r., str. 52-53/.
Natomiast autorzy "Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych" B. Brzeziński i M. Kalinowski /Warszawa 1996 r., str. 143-144/ uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług do tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom.
W rozstrzyganej sprawie sporny magazyn nie może być, zdaniem Sądu, uznawany za reklamę, gdyż jest on przede wszystkim adresowany w 90 procent do osób, które już podpisały umowę z E. Tak więc jego celem nie jest zachęcanie do skorzystania z usług strony i nie spełnia on podstawowego wymogu działalności reklamowej, jakim jest pozyskiwanie nowych kontrahentów. Nawet jeśli, jak piszą organy skarbowe, możliwe jest i to, że może on dotrzeć do innych osób, to jest to efekt uboczny jego wydawania i na pewno nie w tym celu jest przez stronę skarżącą rozsyłany do subskrybentów. Dość obszerne wywody strony skarżącej na temat celów tego wydawnictwa, konieczności zapewnienia odpowiedniego standardu usług zasługują na większą akceptację, niż ocena, jaką przedstawiły tu organy skarbowe. Zdaniem Sądu organy te zastosowały wykładnię rozszerzającą przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku VAT, zamiast oprzeć się na jego ścisłej wykładni gramatycznej.
W związku z tym, że w tej części zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem prawa, tj. przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku VAT Sąd uchylił ją z mocy art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
W przypadku drugiego zarzutu strony skarżącej Sąd uważa, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest ocena prawna takiego stanu faktycznego, w którym podatnik, prowadzący działalność gospodarczą polegającą na odsprzedaży samochodów osobowych, po nabyciu zmienia przeznaczenie samochodu, nie dokonuje jego odsprzedaży lecz użytkuje go i zalicza do środków trwałych.
Organy podatkowe prezentują tu pogląd, iż w takiej sytuacji - wobec zmiany przeznaczenia samochodu - podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego i powinien dokonać korekty deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym odliczenia tego dokonał.
Według strony skarżącej czynność taką należy traktować jako przekazanie towaru na jego potrzeby osobiste i podlega ona opodatkowaniu według reguł zawartych w art. 2 ust. 3 pkt 1, tj. czynność ta powinna zostać udokumentowana poprzez wystawienie dla siebie jako dostawcy rachunku uproszczonego na podstawie art. 23 ust. 4 ustawy i powinien być od niej odprowadzony podatek należny w rozliczeniu za miesiąc, w którym przekazanie takie miało miejsce.
W rozpoznawanej sprawie skarżąca, pomimo iż to na niej spoczywał ciężar przeprowadzenia dowodu, nie wykazała, by istotnie doszło do przekazania spornego samochodu na potrzeby osobiste. Sam zaś fakt wprowadzenia przez podatnika samochodu do ewidencji środków trwałych nie może być utożsamiany z przekazaniem go na potrzeby osobiste podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy. Nie każde bowiem przekazanie towaru rodzi skutki podatkowe lecz jedynie przekazanie na potrzeby określone przez ustawodawcę. Chodzi w tym przypadku o przekazanie na "potrzeby osobiste", a więc na cele prywatne osób wymienionych w cytowanym przepisie. Od celu osobistego należy odróżnić cel służbowy, kiedy przekazywany towar służy lub ma służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. W tym drugim przypadku przekazanie nie rodzi skutków podatkowych, co oznacza, że w razie zmiany przeznaczenia samochodu nabytego uprzednio w celu odsprzedaży na cel "własny" podatni traci prawo do odliczenia podatku naliczonego przy sprzedaży.
Wówczas też, mając na uwadze przyjętą w art. 10 ust. 1 ustawy zasadę samoobliczania podatku winien on dokonać stosownej korekty deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym nastąpiło nabycie samochodu. W innym przypadku organy podatkowe mają prawo określić je we własnym zakresie w innej wysokości niż wykazywana w deklaracji.