Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona.
W literaturze prawnopodatkowej oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie i bez zastrzeżeń akceptuje się odrębność zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek oraz zobowiązań z tytułu podatków. Są to dwie różne instytucje prawa podatkowego. Istotą zaliczki jest dokonywanie wpłat na poczet nie ustalonej jeszcze należności podatkowej. Zaliczki na poczet podatków są formą stopniowego poboru należności podatkowych w tych podatkach, w których ustalenie podstawy obliczenia podatku, a więc i wysokości zobowiązania podatkowego następuje dopiero po upływie pewnego okresu, zazwyczaj roku podatkowego.
Wprawdzie w podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno zobowiązania z tytułu podatku jak i zobowiązania z tytułu zaliczek mają wspólne źródło, jakim jest obowiązek podatkowy, to jednakże bezpośrednie związki pomiędzy zaliczkami i podatkiem pojawiają się dopiero w momencie, gdy możliwe staje się porównanie sumy wpłaconych zaliczek i ustalonej po upływie roku podatkowego kwoty należnego zobowiązania podatkowego. W trakcie roku podatkowego związek pomiędzy zaliczką a podatkiem jest pośredni i wyraża się w takim skonstruowaniu systemu zaliczek aby tempo gromadzenia przez państwo środków z tego tytułu było adekwatne do kształtowania się w określonych momentach roku podatkowego stanów faktycznych, które po upływie roku podatkowego kształtują podstawę opodatkowania i posłużą do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Chodzi bowiem o to, aby jak najbardziej zbliżyć do siebie kwoty jakie podatnik zobowiązany jest zapłacić tytułem zaliczki, z kwotą powstałego po upływie roku podatkowego zobowiązania podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 1990 r. SA/Ka 599/90 wraz z glosą M. Aleksandrowicza - OSP 1993 z. 2 poz. 23 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 sierpnia 1991 r. III ARN 26/96 wraz z glosą B. Brzezińskiego i M. Kalinowskiego - OSP 1992 z. 9 poz. 198/.
Ograniczenie możliwości powstania nieoprocentowanych nadpłat związanych z realizacją obowiązku uiszczania zaliczek przewiduje m.in. przepis art. 44 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jednolity Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.
Jeśli podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach poprzedzających, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu, urząd skarbowy - na jego wniosek - może odpowiednio ograniczyć wysokość tych zaliczek.
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe jedynie w części zrealizowały hipotezę powołanego wyżej przepisu. Organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji ograniczył się do stwierdzenia, iż łączne opodatkowanie z małżonkiem, na które powoływał się podatnik, nie mogło stanowić podstawy ograniczenia zaliczek. Stwierdzenie to - słuszne co do zasady - nie mogło zostać uznane za wyczerpujące. Pomimo tego, że podatnik powoływał się na to, iż przewidywana nadpłata w podatku dochodowym przekroczy kwotę 11.000 zł organ ten - z obrazą art. 44 ust. 5 cyt. ustawy odstąpił od ustalenia dochodu przewidywanego na rok 1995 jak i od oceny czy kwoty zaliczek mogą się okazać "niewspółmiernie wysokie w stosunku do przewidywanego podatku".
Wspomniane wyżej uchybienie jedynie w części zostało usunięte w postępowaniu odwoławczym. Jakkolwiek Izba Skarbowa ustaliła przewidywany dochód to jednak uznała, iż opodatkowanie tego dochodu według stawki 45 procent bez względu na to, czy podatnik będzie opodatkowywać się łącznie z małżonką czy też nie stoi na przeszkodzie uwzględnienia wniosku o ograniczenie wysokości zaliczek.
Zaskarżona decyzja, odmawiająca uwzględnienia wniosku, została oparta na przesłance pozaustawowej. Odmiennie bowiem niż to ma miejsce w przepisie art. 32 ust. 1 a pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przekroczenie górnej granicy drugiego przedziału skali samo przez się nie pozbawiało podatnika osiągającego dochody z działalności gospodarczej i zrównanych z nią innych rodzajów działalności możliwości ograniczenia wysokości zaliczek do takiego poziomu, który po upływie roku podatkowego byłby zbliżony do kwoty należnego podatku.
Jak trafnie akcentuje się w skardze organ II instancji uchylił się od oceny czy przewidywane zaliczki będą niewspółmierne do wysokości należnego podatku. Uczynił to dopiero w odpowiedzi na skargę podnosząc, że nadpłata w kwocie 4.629,60 zł "nie uprawdopodobnia spełnienia wymogu z art. 44 ust. 5 ustawy". Stwierdzenie to nie mogło jednak "uzupełniać" zaskarżonej decyzji, gdyż stosowne ustalenia faktyczne i rozważania prawne powinny być zawarte - zgodnie z art. 107 par. 3 Kpa. - w jej uzasadnieniu /por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1992 r. III SA 1838/91 - ONSA 1992 Nr 2 poz. 45/.
Podjęcie decyzji w przedmiocie ograniczenia wysokości zaliczek przewidziane w art. 44 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od uznania organów podatkowych. To jednak nie może oznaczać swobody organu w orzekaniu i zawsze wymaga dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rozważenia tak słusznego interesu obywatela jak również interesu społecznego /J. Borkowski i in. KPA, Komentarz Wyd. 1989 r. str. 63 i 207-208/.
Ponieważ zaskarżona decyzja nie odpowiada wymogom określonym przez przepisy art. 44 ust. 5 powołanej wyżej ustawy oraz art. 7 Kpa. - jako sprzeczna z tymi przepisami - podlegała uchyleniu /art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 z późniejszymi zmianami/.
Powyższemu rozstrzygnięciu nie stał na przeszkodzie fakt, iż w związku z upływem roku podatkowego wniosek skarżącego stał się bezprzedmiotowy. Przedmiotem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym była skarga na ostateczną decyzję administracyjną, wniesiona przez stronę w przewidzianym przez prawo terminowe. Skarżący nie cofnął skargi a zaskarżona decyzja nie utraciła przymiotu ostateczności i nadal istniał przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd był zatem zobligowany do rozpoznania sprawy co do jej istoty.
Mając powyższe rozważania na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.
Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w przepisie art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.