Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego zawartą w JDA SAD o wymiarze cła od sprowadzonych przez Biuro Usług części do przyrządów pomiarowych /przewodów sygnałowych/.
Odwołując się od decyzji o wymiarze cła Biuro wskazało, że organ celny I instancji bezzasadnie pominął rabat i skonto udzielone przez sprzedawcę, a wynikające z dokumentów przedstawionych w momencie dokonywania odprawy celnej.
Nieuwzględnienie upustów spowodowało zawyżenie wartości celnej towaru i w efekcie nadpłatę cła.
Organ odwoławczy powołał jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa oraz art. 25 ust. 1 ustawy z 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. nr 75 poz. 445 ze zm./. W uzasadnieniu stwierdził, że urzędy celne nie kwestionują rabatów przyznawanych w wysokościach 5 procent wykazywanych w fakturach, natomiast w przypadkach wyższych rabatów importer zobowiązany jest udokumentować cenę faktycznie zapłaconą m.in. bankowym dowodem zapłaty. Dopiero tak dodatkowo udokumentowaną wartość towaru można przyjąć jako podstawę wymiaru cła. Skoro zaś strona nie dysponowała w dniu odprawy dokumentami potwierdzającymi cenę faktycznie zapłaconą, a dokumentów takich nie dołączono również do odwołania, to przyjęcie wartości towaru wymienionej w fakturze bez uwzględnienia rabatu było prawidłowe. Organ odwoławczy nadmienił także, że nie było podstaw do kwestionowania dokumentów załączonych do odprawy celnej w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 5 Prawa celnego, nie zachodziła więc podstawa do ustalania wartości celnej towaru w oparciu o art. 27 ust. 1 Prawa celnego, tj. o ceny identycznych towarów wprowadzonych na polski obszar celny.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Biuro Usług wniosło o uchylenie tej decyzji jako niesłusznej. Powołało się na kontrakt zawarty z dostawcą, przedłożony przy odprawie celnej i będący wiarygodnym dowodem wysokości udzielonego rabatu, stosownie do wyjaśnienia udzielonego skarżącemu pismem GUC.
Odpowiadając na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł podtrzymał swoje stanowisko. Stwierdził, że skarżący w sposób dowolny zinterpretował pismo GUC z 16.11.1992 r., uważając za wystarczające udokumentowanie rabatu kontraktem, a nadto wyraził pogląd, że oprócz obowiązków organu administracji, określonych w art. 77 i art. 80 Kpa prawo celne szereg obowiązków dowodowych obciąża podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą, a także upoważnia organy celne do nakładania takich dodatkowych obowiązków na te podmioty /np. art. 65/. Odwołał się też do ogólnej reguły dowodowej, zawartej w art. 6 Kc, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu wywodzi skutki prawne. Wskazał przy tym, że skarżącego dwukrotnie wzywano do nadesłania bankowego dowodu zapłaty za towar, czego skarżący nie uczynił. Organ odwoławczy podkreślił też różnicę pomiędzy rabatem a skontem, wskazując, iż do uwzględnienia tego ostatniego upustu niezbędne jest udowodnienie terminu zapłaty. W konkluzji - wniósł o oddalenie skargi.
Na rozprawie pełnomocnik skarżącego Biura Usług dodatkowo zarzucił, że wymóg dodatkowego dokumentowania rabatu powyżej 5 procent nie wynika z żadnych przepisów powszechnie obowiązujących, a żądanie takiego udokumentowania było całkowicie pozbawione podstawy prawnej, gdyż dopiero zarządzeniem Prezesa GUC z dnia 2 lipca 1993 r. z mocą od 15.7.1993 r. upoważniło dyrektora urzędu celnego do żądania dodatkowych dokumentów do odprawy przywożonych towarów. Przepisu takiego nie było w tekście zarządzenia Prezesa GUC z dnia 26 listopada 1992 r. w sprawie wniosków o wszczęcie postępowania celnego. Oświadczył, że skarżący dysponuje dowodem zapłaty, ale nie chciał go przedstawiać, aby wymóc na organach celnych przestrzeganie obowiązujących przepisów. Wniósł o uchylenie decyzji obu instancji.
Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi i podkreślił, że organy celne oparły swe żądanie udokumentowania ceny zapłaconej na art. 25 ust. 1 Prawa celnego. Na pytanie sądu oświadczył, że praktyka żądania dodatkowego dokumentowania w przypadkach rabatów powyżej 5 procent ma charakter zwyczajowy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Art. 25 ust. 1 Prawa celnego, będący podstawą prawną zaskarżonej decyzji, stanowi, że wartością celną towaru jest cena zapłacona lub należna za towar celny /wartość transakcyjna/ wraz z kosztami w niej nie ujętymi, a faktycznie poniesionymi przez kupującego. Stosownie do art. 50 ust. 3 podmiot dokonujący obrotu z zagranicą w ramach działalności gospodarczej obowiązany jest dołączyć do wniosku o wszczęcie postępowania celnego deklarację wartości celnej, fakturę w oryginale lub inny dokument służący do ustalenia wartości celnej, określony przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł, oraz przedstawić do wglądu dokument przewozowy, jeżeli występuje.
W zarządzeniu wykonawczym do przedstawionego wyżej przepisu, wydanym 26 listopada 1992 r. przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł, w sprawie wniosków o wszczęcie postępowania celnego /M.P. nr 38 poz. 279 ze zm./ skonkretyzowano wymogi formalne w odniesieniu m.in. do dokumentów dołączonych do wniosku o wszczęcie postępowania. W par. 2 ust. 1 ustalono, że do wniosku należy dołączyć oryginał faktury lub kopię faktury mającą cechy oryginału oraz jej fotokopię, a w przypadku braku faktury - inny dokument służący do ustalania wartości celnej. W ust. 3 z kolei wyjaśniono, że za inny dokument, o którym mowa w ust. 1 uważa się fotokopię faktury mającą cechy oryginału lub kopię faktury sporządzoną za pomocą komputera, jeżeli zawiera wszystkie elementy faktury oryginalnej, a ponadto - można uznać za taki dokument, w określonych warunkach, fotokopię faktury przekazaną telefaksem lub sporządzoną za pomocą komputera, fakturę celną, prowizoryczną lub pro forma. Żaden z przepisów zarządzenia nie przewiduje obowiązku dołączania do wniosku bankowego dowodu zapłaty.
Zarządzeniem z dnia 2 lipca 1993 r. dodano do par. 2 ust. 2 przepis pod lit. "k" stanowiący, że dyrektor urzędu celnego może zażądać dodatkowych dokumentów do odprawy przywożonych towarów /np. ekspertyz, opinii rzeczoznawców itp./. Wątpliwe jest, czy nawet ten przepis upoważnia organ celny do żądania dowodu zapłaty.
Rozważania w tym zakresie można pominąć w niniejszej sprawie, gdyż powyższy przepis wszedł w życie 15.7.1993 r., a więc po odprawie celnej i wydaniu decyzji o wymiarze cła.
Z akt sprawy wynika, że do zgłoszenia celnego SAD Biuro Usług dołączyło fakturę w oryginale, z której wynika, iż sprzedawca zagraniczny udzielił na towary sprowadzone przez skarżącego 25 procent rabatu oraz dodatkowo - 2 procent skonta w przypadku zapłacenia należności w terminie 14 dni, tj. do 8.6.1993 r. W fakturze jako cenę należną /netto/ podano cenę po odliczeniu 25 procent rabatu - łącznie 442,50 DM, a przy uwzględnieniu skonta - 433,65 DM.
Z zapisów na dokumencie SAD, wykreślonych w nie ustalonych okolicznościach, wynika, że zgłaszający towar do odprawy celnej przedstawił ponadto kontrakt zawarty między Biurem Usług a dostawcą towaru, z którego wynika, iż dla wszystkich partnerów handlowych dla wschodniej Europy ten sprzedawca stosuje rabaty 25, 15 i 5 procent - w zależności od rodzaju towaru, oraz pismo - wyjaśnienie Głównego Urzędu Ceł z 16.11.1992 r. W piśmie tym urząd informował Biuro Usług, że "w przypadku rabatu wyższego niż 5 procent wartości towaru importer obowiązany jest udokumentować cenę faktycznie zapłaconą za towar m.in. bankowym dowodem zapłaty, kontraktem, potwierdzeniem przez eksportera, że ceną zapłaconą jest cena pomniejszona o udzielony rabat".
W świetle tych dowodów, w konfrontacji z obowiązkami podmiotu dokonującego obrotu z zagranicą, wynikającymi z przytoczonych wyżej przepisów, należy podzielić twierdzenie skarżącego, że obowiązki swe wypełnił i dostarczył organowi celnemu wymagane dokumenty, wystarczające do prawidłowego ustalenia wartości celnej towaru, zgodnie z ceną należną - wynikającą z faktury.
Wprawdzie art. 25 ust. 1 Prawa celnego za wartość celną uznaje wartość transakcyjną, określoną alternatywnie jako cenę zapłaconą lub cenę należną, ale - w powiązaniu z treścią art. 50 ust. 3 Prawa celnego, który jako podstawę ustalenia wartości wymienia fakturę w oryginale lub inny dokument zastępujący tę fakturę - należy uznać, że to, czy w konkretnym przypadku wartość celną stanowi cena zapłacona czy należna, zależy od treści faktury, a mianowicie czy wynika z niej fakt uiszczenia ceny przed odprawą celną towaru, czy też określa ona cenę, do której uiszczenia dojdzie w terminie późniejszym.
Art. 25 ust. 1 Prawa celnego nie daje natomiast organowi celnemu prawa do odrzucenia jako wartości celnej ceny należnej, wynikającej z treści faktury, i domagania się przedłożenia dowodu zapłaty tej ceny, aby podstawą ustalenia wartości celnej uczynić cenę zapłaconą. Żądanie takie nie znajduje oparcia w żadnym przepisie prawa. Ustawodawca dał organowi uprawnienie do zakwestionowania wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru, ale tylko w przypadkach wymienionych w art. 26 ust. 1 Prawa celnego i z konsekwencjami w zakresie trybu i sposobu ustalania wartości celnej, określonymi w art. 27 i nast. Organ odwoławczy wyraźnie jednak zaprzeczył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, aby zakwestionował wiarygodność dokumentów, służących do określenia wartości celnej towaru. Z drugiej jednak strony, powołując się na art. 25 ust. 1 domagał się udowodnienia, że cena należna jest tożsama z ceną zapłaconą, choć każda z tych cech stanowi, w myśl tego przepisu, wartość transakcyjną. Można więc wyprowadzić wniosek, że organy celne kwestionują wiarygodność przedłożonej faktury w części dotyczącej udzielonego rabatu, a w konsekwencji - wysokość ceny należnej.
Organy celne nie wskazały jednak podstawy prawnej domagania się dodatkowych dokumentów w przypadku udzielenia rabatu ponad 5 procent, a na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego powołał się na zasady zwyczajowe. Nie wymaga szerokiego uzasadnienia przez sąd stwierdzenie, że taki "zwyczaj" nie może być źródłem dodatkowych, pozaustawowych obowiązków w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych, do których zalicza się m.in. cła.
W tej sytuacji należy uznać, że skoro podmiot dokonujący obrotu handlowego z zagranicą przedstawił wiarygodny dokument, z którego wynika wysokość ceny należnej za sprowadzony towar, to ta wielkość powinna być uznana za wartość celną towaru, zgodnie z dyspozycją art. 25 ust. 1 Prawa celnego. Można też przywołać dodatkowo wzgląd na zasady określone w art. 8 i art. 9 Kpa, w związku z treścią informacji udzielonej skarżącemu przez Główny Urząd Ceł. Pomijając brak podstawy prawnej do żądania dodatkowych dokumentów trzeba stwierdzić, że organ ten wskazał Biuru, jakimi ewentualnie dowodami może wykazać wyższy rabat, udzielony mu przez kontrahenta zagranicznego, wymieniając m.in. kontrakt.
Taki też dokument, zgodnie z pouczeniem, skarżący przedstawił organom celnym, które w ogóle nie wzięły go pod uwagę, a nawet nie ustosunkowały się do tego dowodu w swych decyzjach.
Faktem jest, że organ celny, po wniesieniu odwołania przez Biuro, zwracał się do niego o przedstawienie bankowego dowodu zapłaty, na co skarżący nie zareagował. Ustosunkowując się do tego argumentu organu odwoławczego, zawartego w odpowiedzi na skargę, trzeba przede wszystkim powtórzyć, iż podmiot ten nie miał obowiązku przedstawić takiego dowodu, a powołanie się w tym względzie przez organ odwoławczy na art. 65 Prawa celnego czy cywilnoprawną zasadę ciężaru dowodu jest całkowicie chybione.
Ponadto treść pism kierowanych do Biura, a w szczególności domaganie się dowodu zapłaty sprzed 8.6.1993 r. sugeruje, że chodziło li tylko o wyjaśnienie kwestii skonta poprzez udokumentowanie, że termin zapłaty pozwala na uwzględnienie tego dodatkowego, 2-proc. upustu, a nie wysokości rabatu.
W tym więc tylko zakresie mają rację organy celne, że aby pomniejszyć wartość celną towaru także o 2 procent skonta, Biuro Usług winno przedłożyć dowód, że dokonało zapłaty przed 8.6.1993 r.
Wobec braku tego dowodu wartością celną sprowadzonego towaru jest należna cena netto w pełnej wysokości, tj. bez obliczenia skonta.
Powyższe ustalenia doprowadziły Sąd do konkluzji, iż zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem art. 25 ust. 1 i art. 50 ust. 3 Prawa celnego, co skutkuje ich uchylenie na mocy art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa.