Uzasadnienie
Decyzją z dnia 20 grudnia 1993 r. nr PO. I/1-82-2/95/93 Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29 maja 1993 r., którą organ ten odmówił uwzględnienia wniosku Jana S. o zaniechanie poboru podatku dochodowego płaconego przez niego z tytułu dochodów uzyskiwanych z wydzierżawienia jego warsztatu. Wniosek ten nawiązywał do uprawnienia do ulgi podatkowej, jakie wnioskodawca ten uzyskał na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 września i 14 października 1992 r. w sprawie przyznania ulgi z tytułu szkolenia przez niego uczniów. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do par. 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553/ zwalnia się częściowo od podatku dochodowego osoby prowadzące działalność gospodarczą, zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Powyższy przepis, jak to wynika z tej decyzji, wyraźnie stanowi, że dotyczy osób prowadzących działalność gospodarczą. Podatnik natomiast, który zlikwidował zakład usługowy, utracił warunki do odliczeń od podatku z tytułu przyznanej mu ulgi. Dzierżawa zakładu oraz otrzymywana emerytura - w myśl przepisów art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ - nie odpowiadają, zdaniem organu odwoławczego, pojęciu działalności gospodarczej. Stosownie bowiem do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o d działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324/ przez działalność gospodarczą rozumie się działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową prowadzoną w celach zarobkowych i na własny rachunek.
We wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze pełnomocnik Jana S., domagając się uchylenia decyzji organu odwoławczego, zarzucił naruszenie przez ten organ prawa materialnego, a mianowicie par. 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uchybienie to polega, zdaniem skarżącego, na błędnej wykładni (...), przyjmującej, że wobec zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej podatnik utracił uprawnienie do odliczenia od podatku dochodowego przyznanej mu ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Ponadto pełnomocnik skarżącego podniósł, że wobec spełnienia przez skarżącego przesłanek do otrzymania ulgi, we wrześniu 1992 r. decyzją Urzędu Skarbowego w B. została mu przyznana ulga w wysokości 38 780 000 zł. Jednakże w rezultacie likwidacji działalności z powodu przejścia na emeryturę w grudniu 1992 r. skarżący zdołał z ulgi tej skorzystać jedynie w wysokości 11 700 zł. Kwota ta w ratach miesięcznych została mu odliczona od uiszczanego przez niego podatku dochodowego. Pozostała do wykorzystania część ulgi może być, zdaniem skarżącego, realizowana przez odliczenie od uiszczanego podatku dochodowego z tytułu dzierżawy warsztatu.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w (...), wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała wcześniej zajęte stanowisko. Uznała, że Jan S. nie prowadzi działalności gospodarczej będącej podstawą uzyskanej ulgi i utracił uprawnienie do dalszego z niej korzystania, skoro uzyskuje dochody z innej działalności.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Spór pomiędzy stronami jest sporem o prawo. Dotyczy on zagadnienia możliwości realizacji uprawnień do ulgi podatkowej, nabytych przez Jana S. na podstawie decyzji z dnia 30 września i 14 października 1992 r., których mocą organ przyznał mu ulgę podatkową w wysokości 38 780 000 zł z tytułu wyszkolenia uczniów.
Wydane na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 r. nr 90 poz. 416/ cytowane w decyzjach rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./ w par. 13 określa przesłanki przyznania ulg podatkowych z tytułu wyszkolenia uczniów właściwym podmiotom gospodarczym. Przesłankami tymi są: szkolenie uczniów przez osoby prowadzące działalność gospodarczą w formach przewidzianych w tym przepisie i zatrudnienie w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu.
Spełnienie tych warunków, jak wynika z brzmienia par. 13, powoduje obligatoryjne zwolnienie w części od podatku dochodowego przez jego obniżenie o kwotę ustaloną na warunkach określonych w rozporządzeniu.
Jest bezsporne w sprawie, że skarżący spełnił warunki tego przepisu, skoro decyzjami z dnia 30 września i 14 października 1992 r. organ I instancji przyznał mu ulgę. Jednakże ani cytowany przepis par. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r., ani przepisy następne cytowanego rozporządzenia nie dają żadnych podstaw do twierdzenia, że z chwilą zaprzestania prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej podatnik traci nabyte prawo do ulgi podatkowej z racji wyszkolenia uczniów, chociaż nadal, z innego tytułu, będzie zobowiązany do płacenia tego podatku dochodowego. Uprawnienie to przysługuje podatnikowi /zgodnie z par. 16 ust. 3 cytowanego rozporządzenia/, poczynając od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi, i w ocenie sądu administracyjnego trwa ono do czasu pełnej realizacji przyznanej ulgi w należnym podatku dochodowym od wszystkich dochodów pochodzących z jakichkolwiek źródeł legalnej działalności podatnika. Podobne stanowisko w tej sprawie zostało wyrażone przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 16 marca 1994 r. nr PO 2/6-8010-01238/94. Stanowisko to jest również zbieżne z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym szeroko pojętej ochrony praw nabytych. Trybunał Konstytucyjny niejednokrotnie podkreślał, że istotą ochrony praw nabytych jest poszanowanie wartości, jakie stanowi dla obywatela przekonanie, że organ administracji nie będzie (...) naruszał słusznie uzyskanych przez niego korzyści prawnych. Zasadą tą objęte są zarówno prawa nabyte w drodze skonkretyzowanych ostatecznych decyzji przyznających świadczenie, jak i prawa nabyte in abstracto zgodnie z ustawą przed zgłoszeniem wniosku o ich przyznanie /orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 14/91 z dnia 11 lutego 1992 r., OTK 1992, cz. I str. 128, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 14/92 z dnia 19 października 1993 r., OTK 1993, cz. II, str. 319, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 2/92 z dnia 1 czerwca 1993 r., OTK 1993, cz. II, str. 217/.
Mając powyższe na względzie i nie podzielając poglądu prawnego wyrażonego przez Izbę Skarbową w (...), na zasadzie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 i 3 Kpa zaskarżone decyzje należało uchylić, a na mocy art. 208 Kpa należało orzec o kosztach jak w sentencji.