Wyrok NSA oz. w Katowicach z 17 maja 1995 r., SA/Ka 626/94

Tezy

Wniesienie przez podatnika majątku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci aportu powoduje nabycie przez tę spółkę majątku podatnika w rozumieniu art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 18 listopada 1993 r. Urząd Skarbowy w O. obciążył Zakład Produkcyjno-Usługowy "M" Spółkę z o.o. w Ch. za zobowiązania podatkowe Zakładów Przemysłu Skórzanego "Ch" S.A. w Ch. z tytułu odsetek od wniesionego przez Skarb Państwa kapitału za 1991 r. i 1992 r. i I półrocze 1993 r. w kwocie 26.845.000 zł. Jako podstawę materialnoprawną tej decyzji powołano art. 40 i art. 45 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.

W uzasadnieniu tej decyzji podniesiono, iż Południowe Zakłady Przemysłu Skórzanego "Ch" S.A. w Ch. posiadają zaległości podatkowe z tytułu odsetek od wniesionego przez Skarb Państwa kapitału za lata 1991, 1992 i 1993 w łącznej kwocie 7.143.968.100 zł.

Zakład Produkcyjno-Usługowy "M" Sp. z o.o. w Ch. jest nabywcą części majątku PZPS "Ch" S.A. a to zgodnie z protokołem przekazania tego majątku z dnia 1 lipca 1993 r. i aktem notarialnym umowy spółki z o.o. z dnia 14.04.1993 r. Zgodnie zatem z treścią art. 45 ww. ustawy o zobowiązaniach podatkowych - odpowiada swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe powstałe przed nabyciem jego majątku, jeżeli stanowił on podstawę ustalenia zobowiązań podatkowych. Przepis ten ma również zastosowanie do zobowiązań z tytułu odsetek od wniesionego przez Skarb Państwa kapitału gdyż stanowią one dochód budżetu. Wysokość ujętych decyzją odsetek została ustalona stosownie do wartości nabytego majątku Skarbu Państwa, wniesionego w formie raportu przez PZPS "Ch" S.A. na pokrycie udziałów w Zakładzie Produkcyjno-Usługowym "M" Spółce z o.o. w Ch. Wartość tego majątku w kwocie 1.057.000.000 zł stanowią 0,52 procent wartości całego kapitału akcyjnego PZPS S.A. "Ch."

Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia 3 lutego 1994 r. z powołaniem się na treść art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa oraz art. 40 ust. 1 w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy podniósł, iż nie może budzić wątpliwości okoliczność nabycia przez ZPU "M" Spółkę z o.o. części majątku PZPS "Ch" S.A. przekazanego jako wkład niepieniężny na pokrycie objętych w kapitale zakładowym Spółki z o.o. "M" udziałów. Ma więc tu zastosowanie unormowanie zawarte w przepisach art. 40 ust. 1 i art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, skoro przewidzianą tymi przepisami zasadę odpowiedzialności nabywcy majątku podatnika ustawodawca nie uzależnił ani od formy, ani też od charakteru czy trybu nabycia.

Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż odpowiedzialność ta dotyczy jedynie przeniesienia mającego charakter odpłatny i wzajemny.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego ZPU "M" Sp. z o.o. w Ch. wniosła o uchylenie ww. decyzji Izby Skarbowej w B. na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa w zw. z art. 368 pkt 1 Kpc względnie o stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 207 par. 3 Kpa.

Uznając stan faktyczny sprawy za bezsporny skarżąca zarzuciła organom podatkowym rażące naruszenie prawa w postaci art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Jej zdaniem przepis ten nie ma zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego tj. do odpowiedzialności Spółki z o.o. za zobowiązania wspólnika powstałe przed wniesieniem kapitału zakładowego w formie niepieniężnej. Przepis ten nie ma bowiem zastosowania do nabycia majątku podatnika mającego charakter pierwotny. Taki natomiast charakter ma zdaniem skarżącej nabycie kapitału zakładowego przez spółki prawa handlowego, w tym również kapitału wniesionego w formie aportu rzeczowego. Taki charakter tego nabycia wynika zdaniem skarżącej z treści przepisów kodeksu handlowego służących ochronie kapitału zakładowego spółek.

Dokonując rozbudowanej wykładni charakteru "udziału" wspólnika w nawiązaniu do kapitału zakładowego spółki dochodzi skarżąca do wniosku, iż stan zależności między wspólnikiem wnoszącym aport rzeczowy a Spółką nie daje podstaw do przyjęcia nabycia majątku wspólnika /w formie aportu/ w rozumieniu art. 45 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przyjęcie w tym wypadku możliwości zastosowania tego przepisu stwarzałoby nieobliczalne i negatywne konsekwencje dla pewności bytu, obrotu i odpowiedzialności pozostałych wspólników. Taka interpretacja tego przepisu pozostawałaby w oczywistej sprzeczności z obowiązującym porządkiem prawnym.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i jego uzasadnienie.

Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny uznał ją za nieuzasadnioną.

W całości należy bowiem podzielić stanowisko organu odwoławczego, iż przez nabycie majątku podatnika w rozumieniu art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych należy rozumieć każde nabycie bez względu na jego charakter, formę lub tryb z wyjątkiem nabycia wyraźnie wyłączonego przepisami /art. 45 ust. 3 ustawy/. Żadne bowiem ograniczenie z treści tego przepisu nie wynika. Gdyby ustawodawca takie ograniczenie chciał przewidzieć to by to statuował jak np. w ust. 3 tego przepisu.

Nie może ulegać natomiast wątpliwości, iż nabycie majątku podatnika jest wniesienie tego majątku przez podatnika do spółki prawa handlowego na pokrycie jego udziałów objętych w kapitale zakładowym spółki. Objęte udziały w tym kapitale i związane tym prawo do dochodów spółki oraz do decydowania o jej sprawach są niewątpliwie związane z wniesionym w formie aportu majątkiem. Dlatego też trudno mówić zdaniem Sądu o pierwotnym charakterze nabycia kapitału zakładowego przez spółkę. Nawet gdyby zresztą przyjąć, iż nabycie to ma właśnie taki charakter, to wbrew odmiennym wywodom skarżącej brak jest podstaw do przyjęcia, iż tego typu nabycie majątku nie jest objęte treścią art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zupełnie dowolne jest przy tym twierdzenie skarżącej, iż taka interpretacja tego przepisu pozostaje w oczywistej sprzeczności z obowiązującym porządkiem prawnym. Nie może mieć tu również istotnego znaczenia zasada ochrony kapitału zakładowego spółek prawa handlowego. Przepisy podatkowe stanowią bowiem dziedzinę prawa, od prawa handlowego niezależną. Oczywista treść tych przepisów nie może być zmienna w drodze nazbyt skomplikowanej interpretacji nawet fundamentalnych zasad prawa handlowego.

Wobec powyższego gdy zważy się, iż stan faktyczny sprawy był między stronami bezsporny a zaległości podatkowe PZPS "Ch" S.A. w Ch. z tytułu oprocentowania kapitału w jednoosobowych Spółkach Skarbu Państwa wynikają z decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 21.09.1993 r. to brak jest zdaniem Sądu podstaw do twierdzenia, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. W szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, iż zostały one wydane z naruszeniem treści art. 40 ust. 1 i 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 19 lipca 1991 r. o oprocentowaniu kapitału w jednoosobowych spółkach Skarbu Państwa.