Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją ostateczną została utrzymana w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 października 1993 r. ustalająca należny od Hutniczego Przedsiębiorstwa Remontowego w K. podatek dochodowy od osób prawnych za II półrocze 1991 r. w kwocie 550.595.000 zł. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny i argumentację prawną:
Pismem z dnia 16 lipca 1995 r. uzupełnionym pismem z dnia 17 sierpnia 1993 r., powołując się na postanowienia umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków i majątku /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163 ze zm./ Hutnicze Przedsiębiorstwo Remontowe w K. wystąpiło do Urzędu Skarbowego w K. o zwrot podatku dochodowego za I i II półrocze 1991 r. uiszczonego w Kraju od dochodów uzyskanych i opodatkowanych w Niemczech. Jednocześnie złożono skorygowane deklaracje podatkowe za oba okresy wykazując w nich dochody wolne od podatku na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/. W związku z podziałem przedsiębiorstwa z dniem 1 lipca 1991 r. na kilka samodzielnych podmiotów gospodarczych Urząd Skarbowy rozpatrzył wniosek Jednostki odrębnie za dwa okresy:
- od 1 stycznia 1991 r. do 30 czerwca 1991 r. - to jest przed podziałem Przedsiębiorstwa,
- od 1 lipca 1991 r. do 31 grudnia 1991 r. - to jest po podziale.
W wyniku wstępnej kontroli skorygowanej deklaracji o wysokości dochodu osiągniętego w II półroczu 1991 r. oraz na podstawie załączonych do sprawy dokumentów Urząd Skarbowy w K. ustalił, że Przedsiębiorstwo jako wykonawca robót w ramach kontraktów zagranicznych zawartych przez CHZ "C." Spółka z o.o. nie posiada zakładu w Niemczech, nie działa jako samodzielny podmiot gospodarczy - nie jest zatem podatnikiem przed władzami niemieckimi. Stąd też brak podstaw do zastosowania w stosunku do dochodów uzyskanych przez Jednostkę przepisów art. 21 ust. 2a cyt. na wstępie umowy z dnia 18 grudnia 1972 r.
Wobec tego organ I instancji wydał w dniu 11 października 1993 r. decyzję ustalającą wysokość zobowiązania wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego za II półrocze w kwocie 550.595.000 zł.
W odwołaniu od tej decyzji Przedsiębiorstwo zarzuciło organowi I instancji:
- naruszenie przepisów art. 7 ust. 1 i art. 5 Umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. zawartej między PRL a RFN w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu... /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163 ze zm./
- naruszenie art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/.
Do odwołania dołączono pismo doradcy podatkowego z RFN z dnia 5 lutego 1993 r., które informuje, że za rok 1991 został pobrany przez Urząd Finansowy w L. podatek od osób prawnych od HPR w ramach bilansu CHZ "C." w K. w wysokości 115.844 DM.
Z akt sprawy wynika, że HPR wykonywało w II półroczu 1991 r. na terenie Niemiec roboty budowlano-montażowe i remonty głównie w trzech obiektach hutniczych - tj. PSAG Balzgitter, Thyssen, Duisburg, Freundenburg-Oberfischbach w ramach kontraktów zawieranych pomiędzy zleceniodawcami niemieckimi a zleceniobiorcą polskim, którym była CHZ "C." w K., posiadająca stałe przedstawicielstwo w Ludenscheid. Pełnomocnik HPR jedynie uczestniczył w rozmowach ofertowych i parafował kontrakty zawierane przez "C.". Natomiast rzeczona CHZ "C." zawarła w dniu 5 sierpnia 1983 r. z HPR w K. "umowę komisu", w której "C." jest zwana komisantem a HPR komitentem.
Przedmiotem tej umowy jest między innymi prowadzenie przez "C." sprzedaży za prowizją na rynkach zagranicznych towarów /usług/ będących przedmiotem działalności komitenta bezpośrednio jak również przez swoich agentów. W myśl zapisu par. 3 umowy komisu komisant jest upoważniony do zaciągania wszelkiego rodzaju zobowiązań wobec kontrahentów zagranicznych na podstawie ofert otrzymanych od komitenta.
Zgodnie zaś z postanowieniami zawartymi w par. 8 kontrakty z klientem podpisuje komisant, natomiast komitent parafuje je przez swego pełnomocnika, przyjmując na siebie odpowiedzialność za jego realizację w zakresie wynikającym z wszystkich postanowień kontraktu.
Również komisant pokrywając swoje koszty z otrzymanej prowizji prowadzi w Niemczech pełną obsługę między innymi w zakresie prowadzenia korespondencji handlowej, sporządzania kontaktów oraz ich negocjacji, doradztwa finansowego oraz rozliczeń finansowych, kredytowych i dewizowych.
W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego - nie można uznać, że na terenie RFN HPR w K. działało jako samodzielny podmiot gospodarczy i posiadało tam "zakład" w rozumieniu art. 5 wymienionej wcześniej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W myśl zapisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne będące podatnikami, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają opodatkowaniu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu.
Od zasady tej ustawodawca przewidział wyjątek określony w art. 9 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, a mianowicie zwolnienie od podatku dochodowego dochodów ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP w razie stwierdzenia, że podlegają one w obcym państwie podatkowi tego samego rodzaju, a państwo to postępuje według zasad wzajemności co do takich samych dochodów, ze źródeł położonych na terytorium RP, chyba, że umowa między Rzeczpospolitą Polską a tym państwem zawiera odmienne postanowienia. Zasady opodatkowania polskich podmiotów gospodarczych prowadzących działalność na terenie Niemiec reguluje wymieniona wcześniej Umowa polsko-niemiecka z dnia 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (...). Z postanowień jej art. 7 wynika, że zyski przedsiębiorstwa polskiego mogą być opodatkowane tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w Niemczech przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
Przez zakład zgodnie z art. 5 Umowy rozumie się stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa, w tym w szczególności:
a/ miejsce zarządzania, b/ filię, c/ biuro, w którym prowadzona jest działalność handlowa, d/ zakład fabryczny, e/ warsztat, f/ kopalnie - kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw ziemnych, g/ budowę albo montaż, których okres przekracza 12 miesięcy.
Z powyższego wynika, że HPR w K. w II półroczu 1991 r. podlegałoby unormowaniom umowy, której postanowienia mają pierwszeństwo przed normami podatkowymi prawa wewnętrznego, jedynie w przypadku prowadzenia działalności na terenie Niemiec przez położony tam swój zakład i będąc wtedy w RFN podmiotem podatkowym. Organ odwoławczy mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne stwierdził, że HPR nie posiadało na terenie Niemiec swojego zakładu w rozumieniu powołanej umowy polsko-niemieckiej, a więc nie było na tym terenie podmiotem prawa podatkowego. Podmiotem takim była wyłącznie CHZ "C." reprezentowana przez swoje przedstawicielstwo w RFN, a nie polski podmiot gospodarczy HPR w K. Takie stanowisko w zasadzie potwierdza w swoim odwołaniu HPR, stojąc jednakże na stanowisku, że skoro swoje roboty wykonuje poprzez "zakład" innego podmiotu, to wyniki osiągane z działalności gospodarczej na terenie Niemiec wchodząc do ogólnych rozliczeń podatkowych w ramach bilansu "C." z niemieckimi organami podatkowymi - winny być wyłączone spod opodatkowania w Polsce.
To stanowisko jest zdaniem organu odwoławczego błędne, albowiem przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ani wspomniana już kilkakrotnie Umowa polsko-niemiecka nie przewidują funkcji "płatnika" podatku dochodowego za jakiego należałoby w takim stanie faktycznym uznać "C.". Powołane w odwołaniu pismo doradcy podatkowego w RFN wskazuje jednoznacznie na to, że za rok 1991 został pobrany od HPR podatek w wysokości 115.844 DM w ramach bilansu "C." obejmującego również dochody uzyskane z działalności poszczególnych wykonawców. Nie jest też, zdaniem organu odwoławczego argumentem w sprawie to, że ponieważ HPR zapłacił podatek dochodowy w Niemczech w ramach działalności "C." to opodatkowanie jego dochodów w Polsce doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania, co jest niezgodne z art. 7 powołanej Umowy, gdyż nie jest obojętne dla budżetu państwa czy należne podatki wpływają w Kraju, czy pozostają za granicą. HPR nie będąc samodzielnym podmiotem gospodarczym działającym na terenie Niemiec i nie będąc w związku z tym podatnikiem przed władzami niemieckimi, nie może powoływać się na unormowania rzeczonej umowy.
Odpowiadając na końcowy argument odwołania, że w podobnych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargi, Izba Skarbowa powołała się na wyrok w sprawie SA/Ka 220/93, w której skarga jednostki wniesiona w zakresie rozliczeń związanych zapobieżeniem podwójnemu opodatkowaniu została oddalona.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego HPR w K. nawiązało do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Odpowiadając na skargę i wnosząc o jej oddalenie, Izba Skarbowa w K. podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna. Istota sporu między stronami postępowania sądowego sprowadza się do tego, czy w świetle art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/ w związku z art. 7 ust. 1 umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec z dnia 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163/ wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody przedsiębiorstwa mającego siedzibę w Polsce ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli działalność tego przedsiębiorstwa jest wykonywana na terytorium Republiki Federalnej Niemiec za pośrednictwem położonego tam zakładu innego Przedsiębiorstwa, zgodnie z zawartą między nimi umową. Tak też sformułował zagadnienie prawne skład pięciu sędziów Sądu Najwyższego postanowieniem z dnia 29 czerwca 1994 r. rozpoznający rewizję nadzwyczajną wniesioną przez Ministra Sprawiedliwości od wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w sprawie SA/Kr 2648/92, w której przedmiotem rozpoznania była skarga Przedsiębiorstwa Robót Geotechnicznych i Instalacyjnych "H." w K. Przedsiębiorstwo to podobnie jak strona skarżąca w rozpoznawanej obecnie sprawie zawarła z CHZ "C." umowę o współpracy w zakresie realizacji kontraktów eksportu i usług technicznych na terenie RFN. Stan faktyczny w tej sprawie był niemal identyczny do stanu faktycznego ustalonego w sprawie niniejszej, a istota problemu prawnego była wspólna obydwu sprawom.
Sąd Najwyższy w składzie siedmiu sędziów w uchwale z dnia 31 października 1994 r. /III AZP 2/94 - OSNAPU 1995 nr 4 poz. 42/ stwierdził, że w świetle art. 7 ust. 1 i art. 5 umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec z dnia 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163/ wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody przedsiębiorstwa mającego siedzibę w Polsce, ze źródeł przychodów znajdujących się w Republice Federalnej Niemiec uzyskane za pośrednictwem położonego tam zakładu innego przedsiębiorstwa, jeżeli na podstawie decyzji niemieckiego organu podatkowego uiściło ono jeden z podatków wymienionych w art. 2 ust. 3 pkt 2 umowy.
W uzasadnieniu uchwały Sąd Najwyższy stwierdził, że podstaw prawnych miarodajnych dla rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego należy poszukiwać w postanowieniach wspomnianej już kilkakrotnie Umowy polsko-niemieckiej z dnia 18 grudnia 1972 r. Odesłanie do tego aktu prawnego wynika bowiem jednoznacznie z treści art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, która ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Prawo polskie wyłącza od podatku dochodowego między innymi dochody ze źródeł znajdujących się poza terytorium RP, o ile podlegają one w innym państwie podatkowi tego samego rodzaju pod warunkiem, że postępuje ono według zasad wzajemności, chyba, że umowa międzynarodowa zawarta z tym państwem zawiera odmienne postanowienia. Pierwszeństwo umowy międzynarodowej przed prawem polskim zależy zatem od kumulatywnego spełnienia się dwóch przesłanek: stwierdzenia, że działalność gospodarcza polskich osób prawnych podlega w obcym państwie podatkowi będącemu - według prawa tego państwa - odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, a także wykazania, że państwo to zwalnia od obowiązku podatkowego własne osoby prawne, jeżeli ich dochody ze źródeł przychodu znajdują się wyłącznie na terytorium Polski. W ocenie Sądu Najwyższego w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione obie przesłanki. Nie podziela bowiem skład powiększony Sądu Najwyższego poglądu wyrażonego przez skład pięciu sędziów w uzasadnieniu postanowienia, jakoby wspomniana Umowa polsko-niemiecka zawierała odmienne postanowienia od wymagań ustanowionych w art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odmienności tej nie można bowiem dopatrywać się jedynie w tym, że umowa zawiera dodatkowy - nie wymieniony w ustawie warunek, że zwolnienie od podatku dochodowego następuje o ile przychody ze źródeł znajdujących się na terytorium Niemiec osiągnięte zostały za pośrednictwem zakładu posiadającego swą siedzibę na terytorium tego państwa. W istocie rzeczy bowiem różnica ta sprowadza się do "typowej" odmienności jaka może powstać między normą podstawową i ogólną jaką jest art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a postanowieniami szczegółowymi konkretyzującymi uregulowania podstawowe odpowiednio do specyfiki stosunków ekonomicznych zachodzących między umawiającymi się państwami.
Przechodząc zaś do istoty przedstawionego zagadnienia prawnego, stwierdzono, że art. 5 umowy polsko-niemieckiej nie ustanawia warunku, by zakład, w którym wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa stanowił jego własność. Chodzi wyłącznie o to, by placówka ta miała charakter stały. Nie zachodziła też żadna z okoliczności wymienionych w art. 5 ust. 5 umowy. Wykładni pojęcia "zakład" nie można też dokonywać według prawa polskiego z uwzględnieniem specyficznego dla tego prawa kontekstu między innymi z tego względu, że prawo polskie nie zna jednolitej, miarodajnej dla wszystkich gałęzi prawa definicji "zakładu", a ponadto omawiana umowa zawiera pełne, nie wymagające uzupełnienia uregulowanie tej kwestii. Wiążące skalę porównania daje zatem stanowisko niemieckich organów podatkowych, które uznały, że przychód wykonawcy został uzyskany za pośrednictwem zakładu, tzn. pośrednio potwierdziły, że spełniły się warunki określone w art. 5 umowy. Intencje stron co do takiego rozumienia "zakładu" potwierdza także spotkanie konsultacyjne przedstawicieli ministerstwa finansów obu stron umowy, które odbyło się w Bonn od 9 do 11 grudnia 1987 r. Zdaniem Sądu Najwyższego, istotne, niemal rozstrzygające dla odpowiedzi na rozstrzygane zagadnienie prawne ma kwestia uiszczenia bądź nieuiszczenia podatku wymierzonego przez kompetentny organ podatkowy RFN.
Wszak sprawa, na tle której owo zagadnienie prawne powstało, dotyczy decyzji organów podatkowych o wymierzeniu podatku dochodowego polskiej osobie prawnej za rok podatkowy 1991 wobec uznania, że nie spełniły się przesłanki do zwolnienia od podatku w oparciu o ogólną zasadę mającą wymiar zarówno normy prawa krajowego, jak postanowienia umowy międzypaństwowej, iż niedopuszczalne jest podwójne opodatkowanie w dwóch różnych państwach działalności gospodarczej jednego rodzaju prowadzonej przez ten sam podmiot prawa. Tymczasem niesporna w sprawie okoliczność, że strona skarżąca w niniejszej sprawie uiściła na podstawie decyzji niemieckich organów podatkowych za ten sam rok podatkowy podatek, będący odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, nadaje sprawie inny wymiar.