Uzasadnienie
Decyzją z 29.08.1990 r. Urząd Skarbowy w C. zwolnił Danutę P. i Józefa W. /spółka cywilna/ od podatków obrotowego i dochodowego na okres od 10.07.1990 r. do 9.07.1992 r. z tytułu nowo uruchomionej działalności handlowej, polegającej na prowadzeniu sklepu mięsno-wędliniarskiego w B.
Pismem z 7.11.1991 r. Danuta P. zawiadomiła organ podatkowy, że z dniem 31.10.1991 r. uległa rozwiązaniu umowa spółki między nią i Józefem W.
Z akt sprawy wynika, że Danuta P. od tej pory prowadziła ów sklep samodzielnie i nie napotykała w tym na przeszkody ze strony byłego wspólnika. Pismem z 6.11.1991 r. Danuta P. powiadomiła pełnomocnika Józefa W., iż przyjmuje na siebie odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki.
Decyzją z 27.12.1991 r. Urząd Skarbowy w C., powołując się na par. 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 18.05.1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203/ orzekł o wyłączeniu spółki z przyznanego wcześniej zwolnienia od podatków i ustalił jej za okres od 10.07.1990 r. do daty rozwiązania spółki zobowiązania podatkowe zgodnie z przepisami o karcie podatkowej.
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K., nie uwzględniając odwołania Danuty P. utrzymała w mocy powyższą decyzję I instancji. W motywach zaskarżonej decyzji akcentowano głównie to, że podatnik - w danym wypadku spółka cywilna - uzyskał zwolnienie pod określonym w par. 6 ust. 1 cyt. rozporządzenia warunkiem, iż w okresie zwolnienia i przez następne dwa lata nie zaprzestanie na stałe wykonywania działalności gospodarczej. Podatnik ten przestał istnieć, co oznacza likwidację prowadzonej przezeń działalności, a tym samym niedopełnienie powyższego warunku. Okoliczność prowadzenia działalności w tym samym miejscu i w tym samym zakresie przez Danutę P. oceniono w ten sposób, że nie zwalnia to spółki od obowiązku zapłaty podatków za okres zwolnienia. W podstawie prawnej decyzji wskazano par. 6 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 163 Kpa.
W skardze do sądu Danuta P. zarzuciła wydanym decyzjom błędną wykładnię przepisów cyt. rozporządzenia. Jej zdaniem żaden z przepisów tego rozporządzenia nie dawał podstawy do orzeczenia utraty przez nią, jako prowadzącą nadal ten sam sklep, prawa do zwolnienia od podatków. W szczególności, skoro wedle par. 2 ust. 6 rozporządzenia dopuszczalne jest przekształcenie przedsiębiorstwa jednej osoby w przedsiębiorstwo spółki cywilnej osób fizycznych, to dopuszczalna być musi również sytuacja odwrotna.
W postulującej oddalenie skargi odpowiedzi organ odwoławczy wyraził pogląd, że powoływany w skardze par. 2 ust. 6 rozporządzenia nie może stanowić podstawy prawnej dla rozstrzygnięcia stanu faktycznego dokładnie odwrotnego niż ten, jaki został objęty hipotezą tego przepisu. W pozostałym zakresie podtrzymano stanowisko z zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z 25.08.1992 r. skarżąca zarzuciła dodatkowo, że ustalenia w zaistniałym stanie faktycznym podatków od początku zwolnienia jest nie do pogodzenia z postanowieniami par. 7 cyt. rozporządzenia, skoro o rozwiązaniu umowy spółki powiadomiła organ podatkowy w terminie 7 dni.
W czasie sądowej rozprawy strony podtrzymały swe wnioski, a pełnomocnik zainteresowanego Józefa W. przyłączył się do wniosków skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył:
W podstawie prawnej decyzji powołano par. 6 ust. 1 cyt. rozporządzenia w zw. z art. 163 Kpa. Pierwszy z tych przepisów określa przytoczony wcześniej warunek, że podatnik w okresie zwolnienia i przez następne dwa lata nie zaprzestanie na stałe wykonywania działalności gospodarczej. Drugi głosi, że można wzruszyć decyzję, na mocy której strona nabyła prawo /tu uzyskała okresowe zwolnienie od podatków/, na zasadach określonych w przepisach szczególnych, co oznacza, że art. 163 Kpa odsyła do przepisów prawa materialnego o charakterze sankcyjnym, dającym postawę do uchylenia lub zmiany wcześniej przyznanych uprawnień. par. 6 ust. 1 komentowanego rozporządzenia takiego charakteru nie ma. Zawiera on jedynie określony warunek, który powiązać można ewentualnie z art. 162 par. 1 pkt 2 Kpa i na tej podstawie stwierdzić decyzją o wygaśnięciu wcześniejszej decyzji, wydanej z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę warunku, którego strona nie dopełniła. Zaznaczyć jednak trzeba, że "wygasająca" nowa decyzja wywiera skutek prawny wstecz, to jest od dnia, w którym powstały przesłanki wygaśnięcia decyzji. W danym wypadku, przy poczynionym założeniu, że skarżąca nie dopełniła warunku z par. 6 ust. 1 rozporządzenia, owe przesłanki wygaśnięcia decyzji przyznającej zwolnienie od podatków wiązać należałoby z datą rozwiązania umowy spółki, a nie z początkiem okresu zwolnienia /vide uwaga 1 do art. 162 Kpa - "Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz" J. Borkowskiego, J. Jendrośki, R. Orzechowskiego i A. Zielińskiego - Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985 r./.
Powołany w decyzji art. 163 Kpa można by powiązać z przepisami sankcyjnymi omawianego rozporządzenia. Te zawarte zostały w postanowieniach par. 7 rozporządzenia. Treść par. 7 ust. 2-4 rozporządzenia wskazuje, że w zaistniałym stanie faktycznym, to jest w sytuacji dotrzymania terminu 7 dni na zawiadomienie organu podatkowego o rozwiązaniu umowy spółki, można było ewentualnie rozważać celowość orzeczenia o utracie prawa do zwolnienia od 1 listopada 1991 r., a nie od daty wcześniejszej. W szczególności po myśli par. 7 ust. 4 rozporządzenia orzeczenie o utracie prawa do zwolnienia od początku okresu wymaga wykazania, że podatnik wprowadził organ podatkowy w błąd co do istnienia warunków do zwolnienia. Takiego wprowadzenia w błąd w zaistniałym stanie faktycznym nie było.
Dotychczasowe rozważania wykazują, że błędnie orzeczono o utracie od samego początku prawa do zwolnienia od podatków. Rozważyć pozostaje, czy owa utrata prawa mogła być orzeczona począwszy od daty rozwiązania umowy spółki.
Wyrażone w wydanych decyzjach stanowisko sprowadza się do poglądu, że rozwiązanie umowy spółki w okresie przyznanego spółce zwolnienia od podatków powoduje zawsze utratę prawa do tego zwolnienia i bez znaczenia jest przy tym, czy jeden z dotychczasowych wspólników prowadzi nadal zapoczątkowaną przez spółkę działalność gospodarczą. Pogląd ten jest wynikiem takiej wykładni par. 1 ust. 1 rozporządzenia, że przewidziane tam uprawnienie do zwolnienia dla osób fizycznych i spółek cywilnych osób fizycznych, należy traktować jako uprawnienie rozłączne, to jest albo dla osób fizycznych albo dla spółek cywilnych osób fizycznych. Owszem par. 2 ust. 6 rozporządzenia pozwala spółce "zastąpić" osobę fizyczną, ale brak regulacji w kierunku odwrotnym nie pozwala osobie fizycznej korzystać z uprawnienia przyznanego wcześniej spółce.
W ocenie sądu przedstawiony pogląd nie zasługuje na aprobatę. Nietrudno wskazać przykładowe stany faktyczne, do których nie pasuje on ewidentnie. Otóż osoba fizyczna po uzyskaniu zwolnienia zawiera umowę spółki na warunkach par. 2 ust. 6 rozporządzenia, która później ulega rozwiązaniu, a osoba ta kontynuuje działalność przez siebie zapoczątkowaną, a następnie prowadzoną przez spółkę. Inny przykład to rozwiązanie umowy spółki z przyczyn losowych. Nade wszystko zaś wskazać należy na cel komentowanego rozporządzenia i zestawić go z cywilistyczną zasadą swobody zawierania /też rozwiązywania/ umów, w tym także umowy spółki. Celem rozporządzenia, czemu niejednokrotnie dawało wyraz orzecznictwo sądowe, było stworzenie w drodze ulg fiskalnych zachęty to otwierania i warunków do rozwoju nowych przedsiębiorstw. W założeniu zaś początkowy brak wpływu podatków od rozwiniętych i dobrze prosperujących przedsiębiorstw. Nie do pogodzenia z tak rozumianym celem rozporządzenia byłoby "przymuszanie" podatników do kilkuletniego /tu czteroletniego/ wykonywania umowy spółki, która z różnych przyczyn przestała być rękojmią osiągnięcia przez wspólników wspólnego celu gospodarczego w rozumieniu art. 860 par. 1 Kc.
Dlatego zdaniem sądu par. 1 ust. 1 rozporządzenia należy postrzegać jako wyliczenie podmiotów uprawnionych do korzystania z okresowego zwolnienia od podatków. Jest przy tym ten przepis potwierdzeniem cywilistycznej zasady, że spółka cywilna osób fizycznych ma uprawnienia osoby fizycznej. Zamieszczenie w rozporządzeniu par. 2 ust. 6 było celowe dla określenia uprawnień osób, które do spółki wstąpiły już po przyznaniu okresowego zwolnienia od podatków. Nie było natomiast celowe zamieszczać w nim osobnego przepisu określającego po raz wtóry uprawnień osoby, która jako wymieniona w par. 1 ust. 1 i odpowiadająca warunkom rozporządzenia uzyskała zwolnienie od podatków i która po dopuszczalnym prawnie rozwiązaniu spółki kontynuuje działalność gospodarczą zgodnie z par. 6 ust. 1 rozporządzenia. Pozwala to na wniosek, że jeżeli po rozwiązaniu umowy spółki w okresie przyznanego zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego na zasadach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r., dotychczasową działalność gospodarczą prowadzi jeden ze wspólników bez przeszkód ze strony pozostałych wspólników, to spełnia on warunek z par. 6 ust. 1 tego rozporządzenia i może korzystać w miejsce spółki ze zwolnienia od podatków.
Wykazana błędna wykładnia par. 1 ust. 1 i par. 6 ust. 1 cyt. rozporządzenia miała istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 208 Kpa co do kosztów postępowania.