Wyrok NSA oz. w Katowicach z 2 grudnia 1994 r., SA/Ka 83/94

Teza

Przepis art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ nie ustanawia możliwości - przy obliczaniu miesięcznych zaliczek - traktowania jako kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego zapasów z roku poprzedniego.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzję utrzymano w mocy decyzją Urzędu Skarbowego, którą ustalono W.D. prowadzącemu zakład rzeźniczo-przetwórczy, zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc od stycznia do czerwca 1993 r.

Rozstrzygnięcie to było następstwem oceny, że podatnik ewidencjonując koszty w formie uproszczonej, to jest bez wykazywania stanu zapasów na koniec poszczególnych miesięcy, nie mógł remanentu końcowego na rok 1992 traktować jako kosztów uzyskania przychodów w 1993 r. Uczyniwszy tak podatnik pomniejszył deklarowane za rzeczony okres dochód i należne zaliczki.

W skardze podatnik podtrzymał szeroko wywiedzione racje wcześniejszego odwołania. Akcentował, że księgi handlowe prowadził rzetelnie i zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./, co w świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ powinno oznaczać, że podstawę opodatkowania stanowi dochód wynikający z ksiąg. Opracowany i stosowany w zakładzie plan kont przewiduje, że wszelkie zakupy podlegają bezpośredniemu zaliczeniu w koszty, że wyroby i półprodukty bezpośrednio po wytworzeniu zalicza się do kosztów własnych i że wymienione rzeczowe składniki majątkowe podlegają na koniec roku inwentaryzacji i z dniem 1 stycznia następnego roku zostają odniesione odpowiednio w koszty. Tak prowadzona księgowość nie była wcześniej kwestionowana.

Izba Skarbowa w swej odpowiedzi wniosła o oddalenie skargi. Wykazała, że zgodnie z par. 38 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia do kosztu uzyskania przychodu wpływającego na wynik finansowy zalicza się różnicę między poniesionym, w danym okresie, kosztem wytworzenia powiększonym o wartość stanu początkowego, a pomniejszonym o wartość stanu końcowego. Treści tego przepisu skarżący powinien był konsekwentnie przestrzegać, w szczególności dostosować doń zakładowy plan kont.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył:

Nie budzi żadnej wątpliwości, że skarżący obowiązany był wpłacać bez wezwania miesięczne zaliczki na podatek dochodowy począwszy od miesiąca, w którym dochód przekroczył kwotę wolną od podatku /art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. W prowadzonych rozważaniach mieć przy tym trzeba na uwadze, że ustawowe definicje dochodu u podatników prowadzących księgi handlowe i u podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów różnią się co do stopnia precyzji i szczegółowości /art. 24 ust. 1 i 2 ustawy/. Pierwsza z tych definicji za podstawę opodatkowania uważa dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Mimo, że w przytoczonej definicji w przeciwieństwie do treści art. 24 ust. 2 ustawy nie określono wyraźnie wymogu zestawienia remanentów początkowego i końcowego w ramach "okresu sprawozdawczego", dokonanej przez skarżącego wykładni prawa nie można aprobować. W praktyce skarżący o zapasy z 1992 r. powiększył koszty następnego roku i nie bez słuszności twierdził, że powtórzenie takiego manewru na przełomie lat 1993 i 94 nie zniekształciłoby rocznego wyniku finansowego. Nie był jednak skarżący konsekwentny i nie stosował tej samej metody z upływem każdego kolejnego miesiąca, co wynik finansowy w pierwszych miesiącach 1993 r. wyraźnie zniekształcało. Koszty uzyskania przychodów ze stycznia 1993 r. /później odpowiednio dalszych miesięcy/ obejmowały wszak nie sprzedane zapasy z poprzedniego roku, koszty nowych wyrobów, które sprzedano i koszty poniesione na bieżącą produkcję, której jeszcze nie sprzedano. Tych ostatnich nie rozliczono /w ogóle ich nie wykazywano/ z zapasami początkowymi. W rezultacie wykazywano koszty przewyższające ponoszone w pierwszych miesiącach roku koszty uzyskania przychodu i to do tego stopnia, że mimo systematycznej sprzedaży wyrobów w styczniu, lutym i marcu 1993 r. przedsiębiorstwo wykazywało straty i płacenie zaliczek rozpoczęło dopiero od kwietnia. Nastąpiło przez to zaniżenie i opóźnienie wpływu należnych zaliczek do budżetu państwa. Podzielić tedy należało tezę zaskarżonej decyzji, że skoro skarżący ewidencjonował koszty w formie uproszczonej /bez wykazywania stanu zapasów na koniec poszczególnych miesięcy/, to nie mógł w rozumieniu końcowej części definicji z art. 24 ust. 1 ustawy traktować jako kosztów przychodów roku 1993 zapasów z roku 1992.

Nadto przy systemowej wykładni przepisów prawa podatkowego mieć trzeba na uwadze różnicę w skutkach dla podatnika między zaległością podatkową a nadpłatą podatku. M.in. wedle art. 19 ust. 2 i art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ nie wpłacona w terminie i w stosownej wysokości zaliczka jest zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę. Wedle zaś art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe lub - w razie braku zobowiązania - zwrotowi, przy czym oprocentowanie nadpłaty w wysokości odsetek za zwłokę przewidziano tylko w wypadkach wadliwości decyzji wymiarowych, co nie dotyczy zaliczek wpłacanych z mocy prawa. W rezultacie interes fiskusa zabezpieczony jest przed opóźnionym lub zaniżonym wpływem należności obligatoryjnie pobieranymi odsetkami. Jeżeli natomiast podatnik nabierze przekonania, że wymagane odeń zaliczki są za wysokie, może liczyć na rozliczenie nadpłaty po jej późniejszym ustaleniu, a dodatkowo może zabiegać o zmniejszenie zaliczek przez organ podatkowy w trybie art. 44 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W danym wypadku skarżący w wyniku błędnej wykładni przepisów omawianej ustawy sam próbował zmniejszyć obciążające go zaliczki podatkowe. Wymagało to ustalenia wysokości należnych zaliczek. Okazało się później, że suma ustalonych następnych zaliczek miesięcznych nie spowodowała nadpłaty podatku za rok 1993. Wniesioną skargę należało zatem oddalić na podstawie art. 207 par. 5 Kpa.