Uzasadnienie
Tadeusz H. prowadził w latach 1984-85 sprzedaż detaliczną artykułów przemysłowych w C. w ramach umowy agencyjnej z Przedsiębiorstwem Obrotu Środkami Produkcji "B" w K. Przedmiotem jego skargi do sądu są dwie decyzje Izby Skarbowej w Częstochowie z dnia 17 lipca 1987 r. Pierwsza z nich utrzymywała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w C. o ustaleniu ponad kwotę wpłaconą Urzędowi Skarbowemu podatku od wynagrodzeń w wysokości 106.790 zł za 1984 r. i 330.994 zł za 1985 r. Drugą z nich utrzymano w mocy decyzję tego Urzędu Skarbowego w sprawie wymiaru podatku wyrównawczego za 1985 r. w wysokości 243.360 zł.
Z uzasadnienia decyzji w sprawie podatku od wynagrodzeń wynika, że od stycznia do marca 1984 r. podatnik nie prowadził księgi podatkowej i nie opłacił zryczałtowanego podatku od wynagrodzeń, w następnym okresie zaś dane z księgi podatkowej z ewidencji sprzedaży były zaniżone. Obrót więc ustalono na podstawie analizy wszystkich dokumentów, w tym na podstawie rachunków zakupu, remanentów i niespornej marży, a wobec tak ustalonego obrotu zastosowano stawkę zryczałtowanego podatku w wysokości 2,5 procent. W podstawie prawnej decyzji powołano ogólnie przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń /Dz.U. nr 7 poz. 41 ze zm./, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 listopada 1983 r. w sprawie uznania przychodów agentów wykonujących działalność w imieniu jednostek gospodarki uspołecznionej na podstawie umowy na warunkach zlecenia za podlegające podatkowi od wynagrodzeń oraz w sprawie opłacania podatku wyrównawczego przez tych agentów /Dz.U. nr 65 poz. 295/ i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 1982 r. o prowadzeniu ksiąg /Dz.U. nr 5 poz. 41/. W związku z tym trzeba zauważyć, że pod poz. 41 w Dzienniku Ustaw nr 5 z 1982 r. opublikowano rozporządzenie z dnia 13 lutego 1982 r. w sprawie prowadzenia ksiąg handlowych przez podatników nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej, natomiast pod poz. 42 opublikowano rozporządzenie Ministra Finansów z tej samej daty w sprawie prowadzenia ksiąg podatkowych przez podatników nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej. W kontekście uzasadnienia decyzji można się jedynie domyślać, że w istocie chodzi o drugie z wymienionych rozporządzeń, jednakże podano niepełny tytuł i błędnie pozycję jego publikacji.
Z dwuzdaniowego uzasadnienia decyzji w sprawie podatku wyrównawczego wynika, że dochód podlegający opodatkowaniu ustalono przy uwzględnieniu zeznanych kosztów handlowych. Pozwala to na wniosek, że owe koszty odjęto od niespornej marży. W podstawie prawnej decyzji wskazano przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 1983 r. w sprawie opłacania podatku wyrównawczego przez agentów /Dz.U. nr 65 poz. 295/. Również w tym wypadku trzeba zauważyć, że ustawa o tytule "o podatku wyrównawczym" pochodzi z dnia 28 lipca 1983 r. i została opublikowana w Dzienniku Ustaw nr 42 pod poz. 188. W Dzienniku Ustaw nr 65 z 1983 r. pod poz. 295 opublikowano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 listopada 1983 r. powołane w poprzednio omówionej decyzji, i zapewne to rozporządzenie miał na myśli organ odwoławczy.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Tadeusz H. podał trzy zarzuty:
1/ bezzasadnie zastosowano przy wymiarze podatku od wynagrodzeń stawkę 2,5 procent od obrotu, jaka właściwa jest przy sprzedaży towarów zakupionych nie od jednostek gospodarki uspołecznionej, skoro organy podatkowe wiedziały, że ponad 90 procent tych towarów pochodzi z jednostek gospodarki uspołecznionej, a w takich wypadkach właściwa była stawka 1,2 procent;
2/ nie uwzględniono przy wymiarze podatku od wynagrodzeń okoliczności, że w miesiącach styczeń-marzec 1984 r. płacił zryczałtowany podatek za pośrednictwem Przedsiębiorstwa "B" w K.;
3/ przy wymiarze podatku wyrównawczego za 1985 r. bezzasadnie nie odjęto od marży dokonanego "domiaru" podatku od wynagrodzeń.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Polemiczne w stosunku do skargi wywody sprowadzają się do poglądów, że stawkę 2,5 procent zastosowano zgodnie z przepisami /nie wskazano ich/, skoro skarżący albo nie prowadził księgi podatkowej i ewidencji obrotów, albo prowadził je nierzetelnie. Niemniej przyznano, że rozliczenia działalności za lata 1984-85 dokonano na podstawie oryginalnych faktur i rachunków zakupu towarów. Skoro opłacanie zryczałtowanego podatku za pośrednictwem macierzystego przedsiębiorstwa w K. było niezgodne z przepisami, może skarżący wystąpić do tego przedsiębiorstwa z żądaniem zwrotu rzeczonych kwot, jeżeli natomiast podatek od wynagrodzeń za 1985 r. został skarżącemu przypisany po upływie tego roku, to nie mógł stanowić wydatku /kosztu/ rzutującego na wymiar podatku wyrównawczego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zaprezentowana w niniejszej sprawie praktyka organów podatkowych, polegająca na powoływaniu w podstawie prawnej decyzji tylko tytułów aktów normatywnych zamiast konkretnych norm prawnych, nie może być aprobowana. Nawet gdy organowi podatkowemu uda się nie popełnić błędów w oznaczeniu odpowiedniego aktu normatywnego, czego nie uniknięto w obu zaskarżonych decyzjach, praktyka taka jest nie do pogodzenia z zasadą ogólną art. 9 Kpa i utrudnia podatnikowi rozeznanie w jego sytuacji prawnej, a w konsekwencji utrudnia mu sformułowanie zarzutów odwołania i skargi do sądu administracyjnego. Stanowi to bezpośrednie naruszenie art. 107 par. 1 i 3 Kpa zawarte w tych przepisach wymagania co do powołania podstawy prawnej decyzji i co do jej wyjaśnienia w uzasadnieniu z przytoczeniem przepisów prawa nie budzą w orzecznictwie wątpliwości. Uchybienie tym warunkom może być ocenione jako niewystarczające wyjaśnienie sprawy, co pozwala na uwzględnienie skargi na zasadzie art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa.
Niezależnie od wskazanych uchybień proceduralnych Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne wszystkie merytoryczne zarzuty skargi z następujących powodów:
- Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 listopada 1983 r. w sprawie uznania przychodów agentów wykonujących działalność w imieniu jednostek gospodarki uspołecznionej na podstawie umowy na warunkach zlecenia za podlegające podatkowi od wynagrodzeń oraz w sprawie opłacania podatku wyrównawczego przez tych agentów /Dz.U. nr 65 poz. 295/ w par. 3 pkt 1 lit. "d" przewiduje różne stawki zryczałtowanego podatku od wynagrodzeń w zależności od źródeł zakupu sprzedawanych artykułów. W par. 4 ust. 1 in principio ustanowiono zasadę, że podatek pobiera się według stawki właściwej dla obrotu faktycznie osiąganego. W tym samym przepisie in fine mowa jest, że podstawę opodatkowania stanowi obrót miesięczny wynikający z ksiąg handlowych lub podatkowych. Obowiązek prowadzenia przez agentów ksiąg, a w niektórych sytuacjach również ewidencji obrotów, wynika również z par. 7 tego rozporządzenia. Oznacza to na gruncie przytoczonych przepisów omawianego rozporządzenia, że prawidłowo prowadzona księga podatkowa i ewidencja obrotów stanowią dowód w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 169 par. 1 Kpa. Brak księgi i ewidencji lub ich nierzetelność nie jest opatrzona w rozporządzeniu żadną sankcją, zgodnie z zasadą, że podatek nie jest karą, jest natomiast w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111/ zobowiązaniem do uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa świadczenia pieniężnego, wynikającym z obowiązku podatkowego określonego w ustawach. Brak zatem księgi podatkowej lub jej nierzetelne prowadzenie wprawdzie powoduje, że organ podatkowy - w myśl art. 11 ust. 1 wymienionej ustawy o zobowiązaniach podatkowych - ustala w drodze szacunkowej podstawę opodatkowania, ale tylko wtedy, gdy nie dysponuje innymi dowodami niezbędnymi do jej ustalenia.
W badanej sprawie organ odwoławczy przyznał, że rozmiary działalności skarżącego w latach 1984-85 ustalono na podstawie oryginalnych faktur i rachunków zakupu, remanentów i wysokości marży. Podstawa opodatkowania /obrót/ była więc dokładnie znana, z rozbiciem na źródła zakupu. W zależności zatem od tych źródeł należało zastosować adekwatne stawki zryczałtowanego podatku od obrotu. Zastosowano tymczasem od całego obrotu stawkę surowszą, właściwą tylko dla nieznacznej jego części, a to z tego powodu, że w początkowym okresie skarżący nie prowadził księgi podatkowej, w późniejszym zaś okresie prowadził ją nieprawidłowo. Zastosowano więc metodę niedopuszczalną z przyczyn wcześniej przedstawionych.
- organy przeszły do porządku nad twierdzeniem skarżącego, że w I kwartale 1984 r. uiszczał należny podatek od wynagrodzeń za pośrednictwem macierzystego przedsiębiorstwa i zobowiązały skarżącego do powtórnego uiszczenia tego podatku w sposób zgodny z porządkowym w swej istocie par. 6 omawianego rozporządzenia, pouczając go o bliżej nie określonym roszczeniu wobec pośrednika. Koliduje to w ocenie sądu z przytoczoną wyżej definicją podatku /art. 2 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ i z zasadami ogólnymi art. 8 i 9 Kpa.
- Z okoliczności sprawy wynika, że wymiar podatku wyrównawczego za 1985 r. był poprzedzony dokonaniem ustaleń, jakie uczyniono podstawę dodatkowego wymiaru podatku od wynagrodzeń za ten rok. Zwiększona decyzją podatkową wysokość zobowiązania podatkowego Tadeusza H. w podatku od wynagrodzeń za 1985 r. jest zwiększeniem kosztu uzyskania przezeń przychodu podlegającego podatkowi wyrównawczemu. Kwotę tę zatem należało uwzględnić przy ustaleniu dochodu, to znaczy pomniejszyć o nią ów dochód. zaniechanie tego powoduje, że dokonany wymiar podatku wyrównawczego w części przekracza obowiązek podatkowy skarżącego - w rozumieniu art. 2 ust. 1 omawianej ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym /Dz.U. nr 42 poz. 188 ze zm./. Nie ma znaczenia, że przypisany dodatkowo podatek od wynagrodzeń miał być ściągnięty po upływie roku podatkowego, którego dotyczył, skoro w świetle decyzji wymiarowej był należny w owym roku na rzecz Skarbu Państwa. Tej zasadzie orzecznictwo sądu administracyjnego dawało już wyraz: między innymi w wyroku z dnia 8 kwietnia 1986 r. SA/Gd 954/85 zawarto tezę, że "ustalając wysokość faktycznie osiągniętego w roku podatkowym przychodu, stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem wyrównawczym, organ podatkowy powinien uwzględnić rzeczywiste koszty prowadzonej działalności gospodarczej, w którym to pojęciu mieszczą się nie tylko poniesione w danym roku wydatki, lecz także wierzytelności osób trzecich, powstałe w wyniku wykonania w tym okresie umowy agencyjnej, choćby spełnienie tych świadczeń nastąpiło po upływie roku podatkowego, w którym stały się one wymagalne".
Z przedstawionych powodów sąd na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa uchylił obie zaskarżone decyzje organu II instancji i na podstawie art. 208 Kpa orzekł o kosztach postępowania.