Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją zostały utrzymane w mocy dwie decyzje Urzędu Skarbowego w G. dnia 22 listopada 1993 r., wydane na podstawie art. 40 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, orzekające o odpowiedzialności Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "M." Spółki z o.o. w G. za zobowiązania wobec budżetu Państwa z tytułu zaległej dywidendy za 1991 r. należnej od zlikwidowanego Przedsiębiorstwa Robót montażowych "M." w G. oraz wydana na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, ustalająca wysokość przyjętego przez wyżej wymienioną Spółkę zobowiązania od zlikwidowanego Przedsiębiorstwa z tytułu nieregulowanej dywidendy.
W uzasadnieniu tej decyzji ostatecznej stwierdzono, że Przedsiębiorstwo Robót Montażowych "Montochem" w G. postawione zostało w stan likwidacji na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, której termin upływał z dniem 31 sierpnia 1991 r. Ponadto w myśl art. 12 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych Przedsiębiorstwo to zobowiązane było do płacenia dywidendy do czasu ustania jego bytu prawnego tj. do dnia wykreślenia go z rejestru przedsiębiorstw państwowych. Wyjątek stanowiły jedynie przedsiębiorstwa likwidowane w trybie art. 19 ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych, które do dnia 18 marca 1993 r. naliczały i płaciły dywidendę do czasu zakończenia działalności gospodarczej.
Zatem Przedsiębiorstwo Remontowo Montażowe "M." w G. w likwidacji zobowiązane było do naliczenia i wpłaty do budżetu dywidendy za okres od I-VIII.1991 r. Skoro w okresie od marca do sierpnia mienie tego przedsiębiorstwa zostało wydzierżawione Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Usługowemu Spółce z o.o. w G. to zgodnie z umową z dnia 12 grudnia 1991 r. przejmując mienie Przedsiębiorstwa Robót Montażowych "M." w G. Spółka ta przejęła również jego zobowiązania wobec budżetu. Wyraźnie to bowiem wynikało z par. 7 tej umowy stanowiącego, że przejmujący mienie ureguluje nie ujęte w bilansie likwidacyjnym zobowiązania wobec budżetu z tytułu dywidendy w kwocie 1.512.755.340 zł.
Ponadto podkreślono, iż działalność tej Spółki przynosi zysk, a zatem brak było podstaw do zastosowania art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zaś wniosek o zastosowanie ulg w trybie art. 8 tej ustawy może być przedmiotem odrębnego postępowania.
Od powyższej decyzji Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "M." Spółka z o.o. w G. wniosło skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego powtarzając zarzuty wcześniej podnoszone w odwołaniach od decyzji organu I instancji twierdząc, że przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych w ogóle nie przewidywały takiej sytuacji, w której przedsiębiorstwo państwowe ulegające likwidacji i zaprzestające działalności gospodarczej nie będzie miało zysku, a zatem brak będzie mu środków na zapłacenie dywidendy.
Powyższa sytuacja zdaniem skarżącej została uregulowana dopiero z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 19 lipca 1991 r. o zmianie ustaw o przedsiębiorstwach państwowych oraz o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 75 poz. 329/, wprowadzającej nowe rozwiązania w zakresie obciążeń z tytułu dywidendy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy postulował jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany zajętego stanowiska.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Kontrolując zgodność decyzji ostatecznej z prawem Sąd Administracyjny nie jest związany granicami skargi /art. 206 Kpa/. Oznacza to, że może ją uwzględnić także z uwagi na inne uchybienia niż te, które podnosił skarżący.
Podstawową kwestią wymagającą w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia było to, czy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych dawał podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która przejęła do odpłatnego korzystania mienie likwidowanego przedsiębiorstwa w trybie art. 37 ust. 1 pkt 3 i art. 38 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych za zobowiązania podatkowe tego przedsiębiorstwa oraz czy ewentualnie podstawę takiego przeniesienia obowiązku podatkowego stanowił inny przepis obowiązującego prawa.
Ustawa o zobowiązaniach podatkowych określa podatnika jako jednostkę gospodarki uspołecznionej, osobę fizyczną, osobę prawną nie będącą j.g.u. lub inną jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej obowiązaną do uiszczenia podatku z tytułu ciążącego na niej obowiązku podatkowego /art. 3 ust. 3/. Z kolei art. 2 ust. 2 tej ustawy jednoznacznie stanowi, że obowiązek podatkowy określają ustawy. Wynika stąd wniosek, że odpowiedzialność podmiotów za zobowiązania podatnika zamiast lub obok niego może wynikać tylko z przepisów ustawowych.
Potwierdza to brzmienie art. 40 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a mianowicie, że za zaległości podatkowe odpowiadają również osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawie /po jego nowelizacji "ustawach"/ okoliczności.
Kategorie osób oraz okoliczności uzasadniające ich odpowiedzialność za zobowiązania podatnika wymienił ustawodawca w przepisach, tj. w art. 41-48a cytowanej wyżej ustawy. Analizując wszystkie te przypadki stwierdzić należy, że do ewentualnej odpowiedzialności skarżącej Spółki za zobowiązania podatkowe Przedsiębiorstwa Robót Montażowych "M." w G. mogły mieć zastosowanie przepisy art. 45 bądź art. 46 cyt. wyżej ustawy.
Pozostałe należało wykluczyć, gdyż dotyczą zupełnie innych okoliczności. Art. 45 ustawy o zobowiązaniach podatkowych reguluje bowiem odpowiedzialność podatkową nabywcy całości lub części majątku podatnika, zaś art. 46 dzierżawcy nieruchomości.
Skarżąca zawarła umowę o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania na czas oznaczony, przy czym założono, że przedmiot tej umowy pozostaje przez cały czas jej trwania własnością Skarbu Państwa.
Taki rodzaj umowy również przewidywała ustawa z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, zaś w żadnej mierze nie można było w oparciu o treść tej umowy uznać, że skarżąca Spółka nabyła mienie w rozumieniu art. 45 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Przeniesienie własności mienia wymagało zawarcia odrębnej umowy kupna, na istnienie której w niniejszej sprawie nie wskazywał żaden z przedstawionych dokumentów. Pozostało zatem do rozważenia, czy mienie Skarbu Państwa nie zostało w tej konkretnej sprawie oddane w dzierżawę. Zawarta umowa z dnia 12 grudnia 1991 r., na którą powoływały się organy podatkowe, podobna jest w swej treści do umowy dzierżawy, jakkolwiek niektóre z jej postanowień odbiegają od umowy kodeksowej. Wyraźnie zaś ograniczenie w art. 46 ustawy o zobowiązaniach podatkowych odpowiedzialności podatkowej tylko do dzierżawców i to nieruchomości podczas gdy skarżąca Spółka korzystała zarówno z majątku ruchomego, jak i nieruchomego, wyklucza rozszerzającą interpretację tego przepisu.
Zaznaczyć trzeba, że w niniejszej sprawie nie doszło do jednoznacznego wyjaśnienia, jaki był charakter prawny korzystania przez skarżącą - w okresie od I do VIII.1991 r. - z mienia likwidowanego przedsiębiorstwa.
Organy podatkowe powoływały się w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć jedynie na postanowienia umowy z dnia 12 grudnia 1991 r. zupełnie pomijając w swoich rozważaniach treść umowy wcześniejszej, tj. z dnia 14 marca 1991 r.
W świetle powyższych stwierdzeń należy wyrazić pogląd, że jedynie wyszczególnione w omawianych przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych rodzaje umów dają podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika bądź po nowelizacji ustawy o zobowiązaniach podatkowych inne ustawy.
Odpowiedzialności takiej w żadnym przypadku - jak to przyjęły organy podatkowe obydwu instancji - nie rodzą inne umowy, nawet jeżeli zawierały one w swej treści takie uzgodnienia między stronami. Zobowiązania podatkowe nie mają przecież charakteru cywilnoprawnego, a ich przekształcenie nie może być też dokonywane wolą podatnika np. w drodze umowy z osobami trzecimi.
W tym stanie rzeczy powoływanie się przez organy podatkowe tylko treść umowy o oddaniu mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania nie stanowiła jeszcze dostatecznej podstawy faktycznej do stwierdzenia, że skarżąca Spółka jest odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe z tytułu dywidendy zlikwidowanego Przedsiębiorstwa w trybie art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.
Wskazany w tych decyzjach art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie był wystarczającą podstawą prawną skoro, nie wykazano, aby zachodziły przewidziane w tej ustawie lub innych ustawach okoliczności uzasadniające taką odpowiedzialność.