Wyrok NSA oz. w Katowicach z 24 maja 1995 r., SA/Ka 892/94

Teza

Jeżeli nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania, ale zostało stwierdzone postanowieniem sądu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku /art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./.

Sentencja

1. oddala skargę w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn.

Uzasadnienie

Decyzją z 18 listopada 1993 r. Urząd Skarbowy wymierzył Zofii M. podatek od spadków i darowizn w kwocie 25.328.000 zł. Jako podstawę prawną tej decyzji powołano art. 9 i art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 208 ze zm./. W uzasadnieniu stwierdzono, że wymiaru podatku dokonano z tytułu spadku po Ludwiku M., za podstawę wymiaru przyjęto zaś wartość składników majątkowych według wyceny biegłego z 25 października 1993 r.

Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa decyzją z 17 marca 1994 r. uchyliła rozstrzygnięcie organu I instancji, ustalając zarazem należny podatek na kwotę 7.250.000 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że Zofia M. w drodze dziedziczenia ustawowego całość majątku po swoim zmarłym mężu. Na podstawie złożonego zeznania podatkowego ustalono, że w skład tego majątku wchodziła 1/4 część nieruchomości gruntowej o powierzchni 3.094 m2, zabudowanej dwoma budynkami jednorodzinnymi. Za podstawę opodatkowania przyjęto wartość wolnorynkową 1/4 części działki oraz 1/2 części jednego z budynków mieszkalnych, w łącznej wysokości 135.100.000 zł. W dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, że wymiaru podatku dokonano w oparciu o obowiązujące przepisy, z uwzględnieniem uchwały Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r. /III AZP 36/92/. Organ wyjaśnił zarazem, że decyzję w zakresie umorzenia podatku podejmuje w I instancji Urząd Skarbowy wyłącznie po uprzednim uzyskaniu zgody zarządu gminy.

Decyzję tę Zofia M. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się jej zmiany oraz umorzenia w całości wymierzonego jej podatku. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy, w szczególności eksponując to, że utrzymuje się wyłącznie z niskiej renty rodzinnej, odziedziczony zaś po mężu dom jednorodzinny nie tylko nie przynosi żadnego dochodu, lecz powoduje zwiększone wydatki.

W dalszej części skargi Zofia M. wyjaśniła, że postanowieniem z 3 lutego 1994 r. zarząd gminy dokonał rozłożenia kwoty podatku w wysokości 25.328.000 zł na 11 rat, uzasadniając odmowę umorzenia potrzebami inwestycyjnymi gminy. Na postanowienie to skarżąca wniosła zażalenie do Kolegium Odwoławczego przy wojewódzkim Sejmiku Samorządowym, które do chwili złożenia skargi nie zostało rozpatrzone. W kontekście tych faktów zarzuciła Izbie Skarbowej, że nie zajęła ona stanowiska co do kwestii umorzenia zobowiązania. Ponadto Zofia M. podniosła zarzut przedawnienia. Stwierdziła bowiem, że mąż jej zmarł w 1975 r. i zgodnie z art. 922 par. 1 Kc z tą chwilą przeszły na nią prawa majątkowe. Stąd też upłynęły, jej zdaniem, terminy przewidziane w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Obszernie przedstawiając dotychczasowy stan sprawy organ wyjaśnił, że sprawa rozłożenia na raty, bądź umorzenia zobowiązania podatkowego toczy się w odrębnym trybie i zważywszy, że nie wpłynęło w tej materii odwołanie skarżącej, problem ten nie był rozpoznawany w trybie odwoławczym. Polemizując z kolei z zarzutem przedawnienia organ stwierdził, że skarżąca, mimo obowiązku złożenia zeznania podatkowego w terminie 1 miesiąca od daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego z 23 listopada 1988 r., uczyniła to dopiero na wezwanie Urzędu Skarbowego 15 marca 1993 r. W świetle art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych organ mógł zatem wydać decyzję w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w ciągu następnych pięciu lat, co też uczynił.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego

Punktem wyjścia w rozpatrywanej sprawie musi być przywołanie regulacji zawartej w art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./. Z przepisu tego wynika, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (...). Obowiązek ten, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy, powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Wyjątek od tej zasady przynosi regulacja zawarta w art. 6 ust. 4 ustawy. Z przepisu tego wynika bowiem, że jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Zatem brzmienie art. 6 ust. 4 nie pozostawia wątpliwości co do tego, że jeżeli nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania, ale zostało stwierdzone postanowieniem sądu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku.

W świetle tej konstatacji chybiony jest zatem zarzut przedawnienia podniesiony przez skarżącą, bowiem organy podatkowe nie naruszyły reguły wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

Nie można również podzielić podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia wniosku o umorzenie wymierzonego podatku od spadków i darowizn. Sprawa ta była bowiem przedmiotem odrębnego postępowania, które zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej złożonymi na rozprawie przed sądem 24 maja 1995 r. nie zostało jeszcze zakończone. Nie mogła ona zatem zostać objęta kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który bada zgodność z prawem decyzji ostatecznych.

Zatem zaskarżona decyzja, dotycząca ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu spadku, odpowiada, w ocenie sądu, obowiązującemu prawu. Organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo zastosował przepisy powołanej wyżej ustawy o podatku od spadków i darowizn, w szczególności biorąc za podstawę ustalenia wysokości opodatkowania konsekwencje wynikające z obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 59 poz. 271/, co jest zgodne z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r., /III AZP 36/92 - OSN 1993 nr 11 poz. 186/ ustalając, że podatek od spadków i darowizn po dniu 1 stycznia 1990 r. wymierza się na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wymiaru spadku. Trafnie natomiast organ odmówił rozpatrzenia wniosku o umorzenie podatku w całości, zagadnienie to jest bowiem przedmiotem odrębnego postępowania.