Wyrok NSA oz. w Katowicach z 24 listopada 1992 r., SA/Ka 948/92

Teza

Jeżeli podmiot gospodarczy powstał w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego, to do odpowiedzialności tego podmiotu za zaległości podatkowe przekształconego przedsiębiorstwa niezbędna jest decyzja administracyjna wydana w trybie przewidzianym w art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.

Sentencja

1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją ostateczną została utrzymana w mocy decyzja Urzędu Skarbowego ustalająca należność z tytułu dywidendy za okres od 1.1.1991 r. do 31.8.1991 r. od Przedsiębiorstwa Robót Montażowych w kwocie 2.038.666.400 zł, czyli o 1.529.000.000 zł wyższej od zadeklarowanej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Izba Skarbowa skoncentrowała się na ustosunkowaniu się do zarzutu podniesionego w odwołaniu przez Przedsiębiorstwo.

Sprowadzał się on do kwestionowania naliczenia dywidendy od wydzierżawionego majątku w okresie obejmującym likwidację Przedsiębiorstwa, czyli od 1.3.1991 r. do 31.8.1991 r., w oparciu o to, że 28.2.1991 r. Przedsiębiorstwo zaprzestało statutowej działalności gospodarczej. W wyniku tego nie osiągnęło zysku zabezpieczającego rzeczoną spłatę oraz w tym okresie doszło do ograniczenia działalności Przedsiębiorstwa do ponoszenia kosztów związanych z procesem przekształceń własnościowych. Dokonane zwiększenie naliczenia dywidendy spowodowałoby powiększenie straty bilansowej likwidowanego Przedsiębiorstwa. Odpowiadając na ten zarzut, organ odwoławczy przedstawił następującą argumentację. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /t.j. Dz.U. nr 26 poz. 152/ przedsiębiorstwo przekazuje Skarbowi Państwa dywidendę na zasadach określonych w ustawie. Zwolnienia przedmiotowe od wpłacania dywidendy zostały określone w art. 16 tejże ustawy. Poza jednostkami wymienionymi w tym przepisie innych zwolnień ustawa nie przewidywała. 1.9.1991 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 lipca 1991 r. o zmianie ustaw o przedsiębiorstwach państwowych oraz o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 75 poz. 329/, która wprowadziła nowe rozwiązania w zakresie dywidendy. W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych w brzmieniu nadanym powołaną ustawą z dnia 19 lipca 1991 r. /Dz.U. nr 75 poz. 329/ przedsiębiorstwa państwowe likwidowane na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o przedsiębiorstwach państwowych naliczają i płacą dywidendę jedynie do czasu zakończenia statutowej działalności gospodarczej określonej w zarządzeniu o otwarciu likwidacji. Jednakże zapis ten dotyczy wyłącznie przedsiębiorstw państwowych likwidowanych na podstawie art. 19 ustawy o przedsiębiorstwach państwowych. Natomiast ustawa nie zawiera regulacji w zakresie dywidendy w przedsiębiorstwach likwidowanych na podstawie art. 37 i art. 38 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298/. Zatem przepis art. 12 ust. 4 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych nie ma zastosowania do przedsiębiorstw prywatyzowanych poprzez likwidację na podstawie powołanej ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. Dodano też, że ustawa wprowadzająca nowe rozwiązanie w zakresie dywidendy od likwidowanych przedsiębiorstw obowiązuje od 1.9.1991 r. Tym samym - zdaniem organu odwoławczego - ustalenie przez organ I instancji dodatkowego przepisu od wydzierżawionego majątku jest zasadne. Zakończenie działalności gospodarczej 28.2.1991 r. w świetle powyższych wyjaśnień nie ma znaczenia dla faktu naliczenia i odprowadzania dywidendy przez przedsiębiorstwo, bowiem faktem jest, że w okresie za który naliczono dywidendę od wydzierżawionego majątku, jednostka odwołująca się była jego właścicielem i pobierała za jego dzierżawę czynsz. Zarzut, że przypis kwoty 1.512.555.340 zł spowoduje zwiększenie straty bilansowej likwidowanego przedsiębiorstwa nie stanowi argumentu dla odstępstwa od naliczania za sporny okres należnej budżetowi dywidendy.

W skardze do NSA Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe Spółka z o.o. jako leasingobiorca majątku zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego PRM powtórzyło w istocie zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy do argumentów przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dodał m.in. następujące dalsze okoliczności. Zgodnie z pkt 4 zarządzenia Ministra Przemysłu z 31.12.1990 r. likwidacja Przedsiębiorstwa Robót Montażowych miała nastąpić bez zakończenia działalności gospodarczej. Znaczy to, że do dnia zarejestrowania jednostki jako spółki, przedsiębiorstwo winno prowadzić normalną działalność gospodarczą nastawioną na osiąganie zysku. Natomiast, jeżeliby w wyniku tej działalności nie osiągnęło zysku, to na podstawie art. 19 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych przedsiębiorstwo wpłaca należną dywidendę zawiadamiając o tym właściwy organ reprezentujący Skarb Państwa. To, że ustawa o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych w stosunku do przedsiębiorstw prywatyzowanych nie zawiera rozwiązań podobnych do tego, jakie po nowelizacji przewidziała dla przedsiębiorstw likwidowanych na podstawie art. 19 powołanej ustawy nie znaczy, że ich nie dotyczy. Bowiem zgodnie z art. 1 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych określa ona zasady gospodarki finansowej przedsiębiorstw państwowych. Przedsiębiorstwo do czasu jego wykreślenia z rejestru przedsiębiorstw jest przedsiębiorstwem, a zatem mają do niego zastosowanie przepisy dotyczące osób prawnych jakimi są przedsiębiorstwa. Dodano też, że w wyroku z dnia 25 czerwca 1992 r. NSA wyraził pogląd, że dywidenda należy się do dnia spisania aktu notarialnego o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania, którym w niniejszej sprawie jest 12.12.1991 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Dokonując kontroli zgodności z prawem ostatecznej decyzji administracyjnej Sąd Administracyjny nie jest związany granicami skargi /art. 206 Kpa/. Znaczy to, że może uwzględnić skargę ze względu na inne uchybienia, niż te które przytoczył skarżący. W rozpoznawanej sprawie konieczne jest rozważenie prawidłowości zaskarżonej decyzji z proceduralnego punktu widzenia. Decyzja Urzędu Skarbowego z 24.10.1991 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Izby Skarbowej z 27.5.1992 r. rozstrzygała o obowiązku przekazywania Skarbowi Państwa należności z tytułu dywidendy ciążącym na przedsiębiorstwie państwowym pod nazwą Przedsiębiorstwo Robót Montażowych. W decyzji Ministra Przemysłu i Handlu z 23.12.1991 r. obowiązującej z dniem jej podjęcia stwierdzono, że przedsiębiorstwo państwowe pod przytoczoną wyżej nazwą uznaje się za zlikwidowane. Tym samym, decyzja Izby Skarbowej z 27.5.1992 r. została skierowana do podmiotu, który w chwili jej wydawania już nie istniał. Rzeczone Przedsiębiorstwo uległo bowiem prywatyzacji w drodze likwidacji w trybie określonym art. 37 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 w zw. z art. 38 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 i 3 tej ustawy stanowiące o wstąpieniu przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego we wszystkie prawa i obowiązki przekształconego Przedsiębiorstwa, a także o przejściu z mocy ustawy uprawnień i obowiązków przekształconego Przedsiębiorstwa wynikających z decyzji administracyjnych, przesądzają jedynie o tym, że podmiot powstały w wyniku takiego przekształcenia - czyli Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe Spółka z o.o. - uzyskała status strony procesowej w niniejszym postępowaniu. Nie przesądziła natomiast o przejściu na ten nowy podmiot gospodarczy obowiązków zlikwidowanego przedsiębiorstwa z tytułu zaległej dywidendy. Obowiązek przekazywania dywidendy Skarbowi Państwa przez przedsiębiorstwa państwowe wynika z ustawy, a nie z decyzji administracyjnej. Do poboru dywidendy stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Powołany wcześniej przepis art. 8 ust. 2 i 3 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nie przekreśla wynikającej z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych zasady, że każde podmiotowe przekształcenie odpowiedzialności podatkowej, wymaga orzeczenia o tym w odrębnej decyzji. Jeżeli tak - to kwestia odpowiedzialności podmiotu gospodarczego powstałego w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego - za zaległości podatkowe tegoż przedsiębiorstwa winna zostać rozstrzygnięta odrębną decyzją, przy czym organ podatkowy winien mieć na uwadze regulację zawartą w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, obligującą go do odstąpienia od orzeczenia takiej odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze.

Z przedstawionych względów uznano, że zaskarżona decyzja ostateczna została skierowana do podmiotu, który w chwili jej wydania jako nieistniejący nie był stroną postępowania, co czyniło koniecznym stwierdzenie jej nieważności w oparciu o przepis art. 207 par. 3 Kpa w zw. z art. 156 par. 1 pkt 4 Kpa.