Wyrok NSA oz. w Katowicach z 11 października 1995 r., SA/Ka 97/95

Teza

Kaucja, będąca zabezpieczeniem zawartej umowy o dzieło, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

Czesława i Edward N. złożyli skargę na decyzję ostateczną Izby Skarbowej w K. z 14.11.1994 r., która została utrzymana w mocy decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 9.8.1994 r., ustalającą skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1993 w kwocie 15.920.000 zł.

Organ I instancji, powołując podstawę prawną z art. 104 Kpa, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 406 ze zm./ ustalił Cz. i E. N. powyższy podatek w związku z nieuwzględnieniem kwot wykazanych przez podatników jako koszty uzyskania przychodu z tytułu umowy o dzieło. Organ podatkowy zastosował do przychodu z tego tytułu zryczałtowane koszty w wysokości 20 procent, zgodnie z art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast stwierdził, że kwota 32.000.000 zł wpłacona przez podatników Spółce "B" w Z. stanowiła zabezpieczenie wykonania umowy o dzieło i miała podlegać zwrotowi /stosownie do par. 3 umowy/ natomiast za wykonane dzieło wykonawca miał otrzymywać wynagrodzenie, po potrąceniu przez zamawiającego podatku dochodowego /par. 4 umowy/.

Odwołując się od tej decyzji podatnicy zarzucili tendencyjność interpretacji ustawy, przejawiającą się w zastosowaniu art. 22 ust. 9 a nie ust. 10, który pozwala na uwzględnienie wyższych kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez podatnika. Kosztem takim była kaucja, której Spółka "B" nie zwróciła. Kaucja ta służyła uzyskaniu przychodu, gdyż mieści się w definicji kosztów, zawartej w art. 22 ust. 1, a nie została wyłączona spośród kosztów przepisem art. 23.

Izba Skarbowa nie uwzględniła tego odwołania.

W uzasadnieniu podkreśliła, że kaucja nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu, jest bowiem świadczeniem zwrotnym, co wynika z treści umowy z "B", odsyłającej do art. 845 Kodeksu cywilnego i określającej sposób zwrotu kaucji. Fakt, że zamawiający nie wywiązał się z zawartej umowy, nie daje podstaw przyjmującym zamówienie do rozszerzającej interpretacji przepisów podatkowych, prowadzącej do przerzucenia na Skarb Państwa skutków niewykonania zobowiązania, którego Skarb Państwa nie był stroną ani gwarantem.

W skardze do NSA Cz. i E. N. zarzucili powyższej decyzji:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego szczególnie art. 845 Kc, art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 26 ust. 1 tej ustawy, 2/ naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, w tym art. 107 par. 3 Kpa - przez niewyjaśnienie podstawy prawnej niezaliczenia kaucji do kosztów, gmatwanie faktów w bezprzedmiotowych wywodach oraz błędy logiczne i prawne, art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa - przez niezebranie i nierozpatrzenie wyczerpująco materiału sprawy oraz pomijanie okoliczności faktycznych korzystnych dla strony, a także zasad ogólnych /art. 6-8 i art. 11 Kpa/ - przez zwiększenie orzeczonym podatkiem szkód poniesionych przez osoby pokrzywdzone, 3/ rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa. Stawiając te zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji.

W uzasadnieniu skargi /trudno zrozumiałym z uwagi na niekonwencjonalny i mało przejrzysty styl argumentacji/ można doszukać się twierdzenia, iż kaucja nazwana w skardze świadczeniem "pseudokaucyjnym", była rodzajem inwestowania przez skarżących w źródło dochodów, jakim była produkcja preparatu BFK-20 i stanowiła raczej pożyczkę umożliwiającą przedsiębiorcy obrót, w tym zakup "aktywatorów" w Niemczech. Pożyczka ta była zwracana z wynagrodzeniem za współdziałanie o charakterze produkcyjnym w postaci stuprocentowego dochodu. Skarżący powołali się na reguły wyjaśnienia rzeczywistej treści umów /art. 65 par. 1 i 2 Kc/ przez ustalanie zgodnego zamiaru stron i celu umowy oraz uwzględnienia zasad współżycia społecznego i zwyczajów. W dalszej części skargi przedstawiano rozmiary zjawiska /ok. 40 tysięcy osób oszukanych/ i jego dotkliwe skutki finansowe dla tych osób.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Ponownie wskazała na zwrotny charakter kaucji, wynikający dodatkowo z faktu, że pierwsze raty kaucji zostały podatnikom zwrócone zgodnie z treścią umowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wbrew twierdzeniu skarżących decyzje podatkowe wydano w oparciu o prawidłowo i wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy, szczegółowo obrazujący charakter i rozmiar działalności, podlegającej opodatkowaniu stosownie do przepisu art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższych ustaleń dowodowych wynika, że Cz. i E. N. zawarli w październiku 1993 r. umowy o dzieło ze Spółką "B" w K. - filia w Z., zobowiązując się do przetworzenia powierzonego aktywatora w produkt BFK-20 metodą produkcji domowej według instrukcji, za wynagrodzeniem wynoszącym 800.000 za każdy przetworzony aktywator. Zapłata wynagrodzenia dla osób fizycznych miała nastąpić w wysokości uwzględniającej potrącenie i odprowadzenie podatku dochodowego zgodnie z przepisami. Przedstawione wyżej, a wynikające z treści umowy jej warunki wskazują, że strony rzeczywiście zawarły umowę o dzieło i późniejsze /zawarte zwłaszcza w piśmie z 9.2.1995 r./ dywagacje na temat innego charakteru tej umowy są nie do uwzględnienia. Nie mają one przy tym żadnego wpływu na byt zobowiązania podatkowego, gdyż dotyczy ono w równej mierze i na takich samych zasadach przychodów z umów o dzieło jak i umów zlecenia.

W wyniku wykonania tych umów Cz. i E. N. uzyskali przychód odpowiednio: 1.600.000 zł i 3.200.000 zł. Od przychodów tych organy, zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczyły koszty uzyskania przychodu.

W umowie o dzieło zawarta została dodatkowa klauzula, wprowadzająca kaucję uiszczoną przez wykonawcę umowy jako zabezpieczenia prawidłowego wykonania dzieła w wysokości 800.000 zł za każdy aktywator. Przewidziano, że zwrot całej kaucji następuje w dziesięciu tygodniowych równych ratach, przy równolegle wypłaconym wynagrodzeniu za wykonanie dzieła.

Zwrotny charakter kaucji nie budzi żadnej wątpliwości ani od strony postanowień umowy, ani praktycznej jej realizacji. Z dowodów wypłaty, znajdujących się w aktach, wynika, że Cz. i E. N. odebrali pierwsze raty zwrotu kaucji w wysokości przewidzianej w umowie. Dalsze zaniechanie wypłat, a w końcu zlikwidowanie działalności przez "B", nie zmienia faktu, że co do istoty kaucja była tylko świadczeniem zwrotnym.

Takie zaś świadczenie nie mieści się w pojęciu kosztów uzyskania przychodu. Kosztami tymi są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, chodzi zatem o wydatki o charakterze definitywnym, trwałym, a nie podlegające zwrotowi. Wyraźnie wyartykułował to ustawodawca w odniesieniu do pożyczek, wskazując, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów udzielonych pożyczek, w tym straconych pożyczek /art. 23 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.

Kaucję pobieraną przez "B" od kontrahentów umów o dzieło traktowano jako depozyt nieprawidłowy /przechowywanie z cechami pożyczki/, do którego zastosowanie mają przepisy o pożyczce. Wynika to z odwołania się w umowie do przepisu art. 845 Kc. Równocześnie w umowie stwierdzono, że od pobranej kaucji "B" opłaca 2 procent opłaty skarbowej, czyli uważa pobranie kaucji za pożyczkę /ustawa o opłacie skarbowej nie przewiduje wśród czynności cywilnoprawnych podlegających tej opłacie umowy przechowania, a jedynie, wśród innych, umowę pożyczki/.

W świetle powyższych ustaleń można stwierdzić, że wpłacenie kaucji firmie "B" bliskie było /o ile nie tożsame/ z udzieleniem jej pożyczki. Nawet zaś gdyby przyjąć, że był to tylko depozyt nieprawidłowy, do którego stosuje się przepisy o pożyczce, to i tak wydatek na wpłacenie kaucji nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu ze względu na swój zwrotny charakter. Trzeba przy tym wskazać, że konsekwentnie gdyby kaucję uznać za koszt uzyskania przychodu, to jej zwrot byłby przychodem podlegającym opodatkowaniu. Organy podatkowe słusznie więc uznały, że kaucja jest świadczeniem nie rzutującym w żaden sposób na obowiązek podatkowy, a więc obojętnym podatkowo.

Sąd, rozstrzygając tę sprawę, miał pełną świadomość jej społecznych i finansowych uwarunkowań. Ani jednak masowość, ani wzgląd na niewywiązanie się kontrahenta z umowy nie mogły wpłynąć na ocenę, że decyzja w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zgodna z obowiązującym prawem.

Roszczenia z tytułu niewykonania umów mogą być dochodzone w postępowaniu cywilnym i nie mają wpływu na byt zobowiązań publicznoprawnych. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, strony nie mogą przerzucać skutków niewykonania umów cywilnych na Skarb Państwa, a pośrednio na innych podatników. Nie pozwalają na to m.in. przepisy ustawy, która była podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze sąd oddalił skargę na mocy art. 207 par. 5 Kpa.