Postanowienie NSA oz. w Katowicach z 21 grudnia 1994 r., SA/Ka 99/94

Teza

Dopuszczenie zabezpieczenia na majątku podatnika jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość podatku wskazuje, że instytucję tę należy traktować ze szczególną ostrożnością.

Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy podatnik już w toku kontroli podatkowej kwestionuje istnienie po jego stronie obowiązku podatkowego.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 21 maja 1993 r. Urząd Skarbowy w K. działając w oparciu o przepisy art. 21 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ dokonał zabezpieczenia na poczet zobowiązań z tytułu dochodowego za lata 1989-1992 należnego od Przedsiębiorstwa Przygotowania i Realizacji Inwestycji "R." Spółka z o.o. w K. poprzez zajęcie konta bankowego w PKO B.P. II Oddział w K. oraz majątku Przedsiębiorstwa w kwocie 9.937.856.000 złotych.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w toku prowadzonej przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. kontroli dokumentów i ewidencji księgowej Spółki stwierdzono uszczuplenie podatku dochodowego na łączną kwotę 9.937.856.000 złotych w związku z bezpodstawnie zastosowaną ulgą w podatku dochodowym z tytułu budownictwa mieszkaniowego. W związku z tym, iż czynności kontrolne nie zostały dotychczas zakończone, a zachodzi obawa nieuiszczenia przez podatnika ujawnionych uszczupleń podatkowych oraz podzielenia wypracowanego zysku za rok 1992, konieczne było zabezpieczenie tych należności na majątku Spółki.

W odwołaniu od tej decyzji, Spółka zarzuciła, że decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o nieistniejący obowiązek podatkowy w latach 1989-1992 w zakresie podatku dochodowego, poprzez błędne ustalenia kontroli oraz niewłaściwe zastosowanie par. 2 ust. 3 rozporządzenia z dnia 6 lutego 1989 r. /Dz.U. nr 3 poz. 20, mimo że kontrola przeprowadzona w Spółce przez Urząd Skarbowy w K. w tym samym przedmiocie w październiku 1990 r. nie wykazała żadnych nieprawidłowości oraz nie dopatrzyła się braku zasadności w korzystaniu przez Spółkę ze zwolnienia z podatku dochodowego. Zdaniem strony odwołującej się, błędy w ustaleniach polegają, poza analizą stanu prawnego w odniesieniu do stanu faktycznego - na przekręceniu brzmienia treści dokumentów, a mających zdaniem kontrolujących świadczyć o przekształceniu formy prawnej byłego Zakładu Budowlano-Remontowego przy Spółdzielni Mieszkaniowej w Spółkę "R.". Kolejne zarzuty dotyczyły nieprawidłowości w wyliczeniu podatku poprzez nie uwzględnienie harmonogramu płatności za wykonane roboty, w konsekwencji doprowadzającego do niewłaściwego rozliczenia kosztów robót w toku na dzień 31 grudnia 1992 r. i rzekomego zaniżenia podatku dochodowego za rok 1992 o kwotę 647.968.000 złotych.

Warunkiem zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 21 ustawy o zobowiązaniach podatkowych musi być uzasadniona obawa, że zobowiązany do uiszczenia podatku będzie się od tego obowiązku uchylał. Przede wszystkim strona odwołująca się wykazała, że nie obciąża jej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w decyzji z tej przyczyny, że działa wobec niej zwolnienie podatkowe wynikające z par. 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego od dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20 ze zm./. Nadto - zaskarżona decyzja nie podaje w sposób jasny na czym ma polegać obawa przed ewentualnym nieuiszczeniem zobowiązania podatkowego. Odwołująca się Spółka jest jednostką znaną w "świecie budowlanym", sprawdzoną oraz zasługującą na wiarygodność. Mieszkania budowane przez nią mieszczą się w najniższych kosztach 1 m2 jakie spotyka się na terenie całego kraju. Stąd też mieszkania budowane przez nią są sprzedawane niemalże na przysłowiowym "pniu". Tym samym skutki decyzji polegające na zabraniu z kasy Spółki przez komornika w dniu 26 maja 1993 r. blisko 800.000.000 złotych godzą zarówno w interes podatnika jak i w interes społeczny. Uniemożliwienie dokonywania płatności przez zajęcie konta oraz podejmowanie pieniędzy z kasy Spółki jest działaniem nader drastycznym, które doprowadzi prawdopodobnie do zahamowania robót.

Rozpoznając odwołanie Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 10 listopada 1993 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy w całej pełni podzielając stanowisko organu I instancji. Uznano, że Spółce nie przysługiwało zwolnienie podatkowe wynikające z powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów. Organ odwoławczy stwierdził, że wobec rozmiarów ustalonej zaległości podatkowej oraz pogarszającej się sytuacji finansowej Spółki "R." uzasadnione było zastosowanie zabezpieczenia tych należności podatkowych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "R." powtórzyła istotę zarzutów podniesionych wcześniej w odwołaniu, rozszerzając zawartą w nim argumentację tym, że w myśl art. 160 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zabezpieczenie nie może zmierzać bezpośrednio do wykonania obowiązku. Zarzucono też, że organy podatkowe obydwu instancji nie wykazały z jakich faktów wyprowadzają wniosek o rzekomej "pogarszającej się sytuacji finansowej Spółki". Jeżeli tak jest, to jest to wyłącznie skutkiem działania organów podatkowych poprzez przejmowanie pieniędzy Spółki niezgodnie z przepisami prawa. Skarżąca posiada bowiem wystarczającą ilość zleceń by zaprzeczyć niejasnym twierdzeniom Izby Skarbowej. Nigdy nie wyprzedawała swojego majątku, reguluje swoje bieżące płatności, w dalszym ciągu inwestuje. Tym samym brak jakichkolwiek podstaw do zastosowania wobec niej normy art. 21 ust. 2 i 4 ustawy o zobowiązaniach majątkowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu takiego stanowiska Izba Skarbowa po obszernym przedstawieniu toku postępowania w sprawie skoncentrowała się na wykazaniu, że wbrew zarzutom skargi, Spółka bezzasadnie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego. Tym samym w całej rozciągłości podzieliła stanowisko Urzędu Kontroli Skarbowej wyrażone w protokole doręczonym stronie skarżącej w dniu 31 maja 1993 r. Wskazała też, że na konieczność zabezpieczenia wskazuje to, że w okresach poprzedzających wydanie decyzji w tym przedmiocie Spółka wykazywała ujemne wyniki finansowe.

W okresie wydawania decyzji organu odwoławczego strata poniesiona przez Spółkę z całokształtu działalności uległa dalszemu pogłębieniu do kwoty przekraczającej 4.041.000.000 złotych za 10 miesięcy 1993 roku i 5.527.000.000 złotych za 11 miesięcy 1993 roku. Wnosząc o oddalenie skargi z uwagi na jej bezprzedmiotowość Izba Skarbowa wskazała na to, że Urząd Skarbowy w K. w dniu 13 grudnia 1993 r. zakończył postępowanie wydaniem decyzji ustalających podatek dochodowy za rok 1990 w kwocie 180.789.000 złotych /zaległość do uregulowania w kwocie 164.648.600 złotych/ oraz za rok 1991 w kwocie 1.772.488.000 złotych, a decyzją z dnia 8 stycznia 1994 roku ustalono podatek dochodowy za rok 1992 w kwocie 3.021.216.000 złotych.

W piśmie procesowym z dnia 27 lutego 1994 r. skarżąca Spółka zarzuciła organom podatkowym, sposób prowadzenia postępowania polegający na celowym zwlekaniu z wydaniem decyzji rozstrzygającej o zasadności odwołania do czasu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, by mieć podstawy do złożenia wniosku o oddalenie skargi jako bezprzedmiotowej. Wskazano też na manipulowanie danymi dotyczącymi sytuacji finansowej Spółki w roku 1993. Powołując się na treść decyzji Izby Skarbowej uchylającej decyzję Urzędu Skarbowego w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego za kolejne trzy lata podatkowe wskazano na to, że świadczy ona o zasadności argumentów podnoszonych w toku postępowania, iż skarżącej przysługiwała ulga w podatku dochodowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Rozstrzygając o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na istotę postępowania zabezpieczającego. Ma ono mianowicie charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego, ma stworzyć pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania obowiązku przez zobowiązanego. W myśl art. 154 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny dokonuje na wniosek wierzyciela przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, zabezpieczenia należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem obowiązku o charakterze niepieniężnym /art. 154 par. 2 ustawy/. W każdej z tych sytuacji zabezpieczenia dokonuje się po ustaleniu kwoty należności pieniężnej lub obowiązku. Ustawodawca dopuścił jednak w art. 155 ustawy możliwość dokonania zabezpieczenia również przed ustaleniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skutecznie przeprowadzenie egzekucji, a także gdy przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. W tym przypadku muszą być spełnione i to łącznie dwie przesłanki: obawa i to uzasadniona, utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, oraz upoważnienie do takiego działania wynikające ze szczególnego przepisu prawa. Upoważnienie takie wynika z art. 21 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa uchylenia się podatnika od wykonania zobowiązania podatkowego.

Z treści art. 21 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynika, że skoro dopuszczone jest zabezpieczenie na majątku podatnika jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, to instytucję tę należy traktować za szczególną ostrożnością. Ta szczególna ostrożność jest wymagana głównie we wszystkich takich sytuacjach gdy podatnik już w toku kontroli podatkowej kwestionuje istnienie po jego stronie obowiązku podatkowego, przedstawiając na wsparcie tego stanowiska liczne dowody w postaci dokumentów jak i obszerną argumentację prawną. Nadto, na organach podatkowych stosujących tę wyjątkową z samej swej istoty instytucję ciąży obowiązek szczególnie wnikliwego uzasadnienia swego stanowiska co do tego, że rzeczywiście w danym przypadku w sposób nie budzący wątpliwości zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Analiza treści materiałów dowodowych zebranych w toku postępowania, a także treść uzasadnienia decyzji organów obydwu instancji wskazuje na to, że organy podatkowe nie sprostały obowiązkom wynikającym z przepisów art. 21 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 107 par. 3 Kpa W istocie bowiem decyzje te nie podejmują nawet próby wskazania faktów, z których organy podatkowe wyprowadziły wniosek o tym, że skarżąca Spółka nie wykona obowiązku podatkowego. Dopiero w odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa starała się wykazać, że za zastosowaniem zabezpieczenia w oparciu o omawiany przepis przemawia "pogarszająca się sytuacja finansowa" Spółki. To uchybienie nabiera szczególnego znaczenia jeżeli zważyć, że od początku wadliwe było założenie organów podatkowych, że na skarżącej Spółce ciąży obowiązek podatkowy w podatku dochodowym sięgającym 10 mld złotych. Błędność tego stanowiska starała się wykazać strona skarżąca, lecz na etapie tego postępowania te jej starania okazały się nieskuteczne. Dopiero w toku postępowania wymiarowego Izba Skarbowa przyznała rację stronie skarżącej. Stąd też o wadliwości zaskarżonej decyzji przesądzają dwie przesłanki: pierwsza to niewykazanie w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji, iż istnieje obawa i to obawa w myśl przepisu art. 21 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych uzasadniona, że skarżąca Spółka nie wykona zobowiązania, a druga to ta, że na treści decyzji organów obydwu instancji zaważyła wadliwa interpretacja przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1983 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20/, która legła u podstaw stanowiska tych organów, że na skarżącej Spółce ciąży obowiązek podatkowy w podatku dochodowym w kwocie bliskiej 10 mld złotych. Na rozprawie sądowej pełnomocnik strony skarżącej wykazał, że ostateczną decyzję Izby Skarbowej ustalono należny podatek dochodowy za rok 1992 w kwocie niespełna 850 mln złotych.

Wszystko co zostało wypowiedziane na temat wadliwości zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że skarga jest uzasadniona i winna skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji /art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa/. W rozpoznawanej sprawie mamy jednakże do czynienia ze szczególną sytuacją procesową. Ponieważ zabezpieczenie oparte na przepisie art. 21 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest skuteczne do czasu wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego /art. 21 ust. 4/ a takie decyzje już zapadły, to skutkiem uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby konieczność umorzenia postępowania w tym przedmiocie. Wobec tego, w rozpoznawanym przypadku zachodzi sytuacja o jakiej stanowi art. 355 par. 2 Kpc w zw. z art. 211 Kpa. Wydanie wyroku stało się bowiem zbędne, co skutkować musiało umorzeniem postępowania sądowego.