Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją uchylono decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 stycznia 1994 r. nr PP VII/823/162/93 w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 5 lipca do 20 grudnia 1993 r. w części dotyczącej miesięcy listopada i grudnia 1993 r., zaś w pozostałym zakresie utrzymano w mocy.
Organ II instancji przyjął m.in., że podatniczka Bożena D.B. osiągnęła w 1992 r. obroty z prowadzenia apteki w przedziale ponad 600 mln zł do 4 mld zł i mogła, zgodnie z art. 14 ust. 2 w związku z art. 48 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, wybrać zwolnienie podmiotowe od podatku od towarów i usług pod warunkiem złożenia oświadczenia o tym właściwemu urzędowi skarbowemu w terminie do dnia 3 września 1993 r. Podatniczka z tej możliwości nie skorzystała.
Była więc zobowiązana prowadzić ewidencję zawierającą dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji dla celów podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Ewidencji tej jednak w ogóle nie prowadziła. Dlatego organ podatkowy I instancji zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił zobowiązanie w podatku od towarów i usług od obrotów za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1993 r. przy zastosowaniu stawki 22 procent bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19 cyt. ustawy.
W skardze na decyzję organu I instancji podatniczka zarzuciła, że w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług termin do złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług upłynął z dniem 31 stycznia 1994 r., a nie 3 września 1993 r. Gdyby nawet było inaczej, to termin ten podlega przywróceniu, a ona stosowny wniosek złożyła, lecz nie został on uwzględniony. Nadto podatniczka w prowadzonej przez siebie aptece sprzedawała towary opodatkowane według różnych stawek podatkowych. Obrót z tej sprzedaży został przez organ podatkowy I instancji ustalony w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów przez podzielenie wynikającego z niej przychodu przez 122 procent i pomnożenie ilorazu przez 100 procent. Brak więc było podstaw zarówno do przyjęcia, że podatniczka nie zaewidencjonowała sprzedaży towarów, jak i zastosowania do całego obrotu stawki najwyższej.
Wreszcie organy podatkowe nie uwzględniły przy ustalaniu zobowiązania w podatku od towarów i usług osobistej sytuacji finansowej podatniczki.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wyjaśniła, że w 1993 r. oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług mogło być przez podatniczkę złożone do dnia 3 września 1993 r. Termin ten jest terminem prawa materialnego i jako taki nie może być przywrócony na podstawie art. 58 par. 1 Kpa. Przepis ten dotyczy bowiem terminów procesowych. Z kolei podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie można uznać za ewidencję zawierającą dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. Tym samym podatniczka naruszyła obowiązki w zakresie ewidencjonowania przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co skutkowało zastosowaniem najwyższej stawki podatkowej do całego obrotu ze sprzedaży towarów. Sytuacja finansowa i osobista podatniczki nie ma wpływu na ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest nieuzasadniona. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Dodać tylko należy, że art. 48 ustawy o podatku od towarów i usług jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 14 ust. 1 ustawy i mającym zastosowanie tylko w 1993 r. do podatników, którzy wykonywali czynności podlegające opodatkowaniu przed 5 lipca 1993 r. Oznacza to, że w 1993 r. pierwszy z przepisów wyłączył zastosowanie drugiego. Nadto skoro podatniczka sprzedawała towary opodatkowane według różnych stawek podatkowych, to obowiązana była ewidencjonować przedmiot i podstawę opodatkowania również według tych stawek. Temu wymogowi nie odpowiada ewidencja przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przychody w tej księdze nie są bowiem dzielone w zależności od tego, czy podlegają opodatkowaniu stawką 22 procent, 7 procent lub "0" procent.
Jednakże zgodnie z art. 206 Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany granicami skargi. Organ podatkowy II instancji orzekając co do meritum określił również terminy, od których podatniczka winna uiścić odsetki za zwłokę.
Podatniczka, gdyby nie naruszyła obowiązków dotyczących określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, byłaby obowiązana od obrotu, czyli w zasadzie kwot należnych z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszonych o kwotę podatku, obliczać i uiszczać zobowiązanie w podatku od towarów i usług również według stawek niższych niż 22 procent /art. 15 ust. 1 i art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług /.
Podatek według najwyższej stawki zgodnie z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustala organ podatkowy. Samo użycie w tym przepisie słowa "ustala" świadczy, że chodzi o decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. O takiej decyzji jest mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Wiąże się z nią 14-dniowy termin zapłaty podatku z art. 18 ust. 1 tej samej ustawy. Należy więc przyjąć, że ustalony podatek ma charakter sankcyjny. Tym samym żądanie zapłaty odsetek w rozpoznawanej sprawie jest bezzasadne.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa. O kosztach postępowania postanowił zaś na podstawie art. 208 Kpa.