Wyrok NSA oz. w Krakowie z 9 grudnia 1994 r., SA/Kr 1495/94

Teza

Skoro podatnik naruszył obowiązki dotyczące ewidencji przedmiotu i podstawy opodatkowania, to wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży podlega przez to opodatkowaniu według stawki 22 procent /art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w B. ustalił Zbigniewowi Ch. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od dnia 5 lipca do 31 grudnia 1993 r. w łącznej kwocie 270.042.000 zł z podziałem za poszczególne okresy sprawozdawcze. Jako podstawa materialnoprawna decyzji zostały wskazane m.in. art. 14 ust. 2 i art. 48 oraz art. 27 ust. 4 i 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, a jako podstawa faktyczna - nieuiszczanie podatku przez podatnika, choć był do tego zobowiązany, gdyż jego obroty w 1992 r. mieściły się w przedziale ponad 600 mln zł do 4 mld zł, a nie złożył on oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku Urzędowi Skarbowemu w B. w terminie do dnia 3 września 1993 r. Podatek należny obliczono przy zastosowaniu stawki 22 procent do przychodu wynikającego z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W trakcie postępowania wyjaśniającego stwierdzono bowiem, iż podatnik nie prowadził odrębnej ewidencji zawierającej dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Zbigniew Ch. podniósł, iż złożył oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku w sposób zrozumiały. Zachowywał się bowiem jak podatnik zwolniony od podatku, tj. ewidencjonował sprzedaż zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, pobierał rachunki uproszczone i wystawiał takie rachunki bez podatku itp.

Decyzją z dnia 19 kwietnia 1994 r. Izba Skarbowa w T. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przyjęła, iż oświadczenie, na które powołuje się podatnik, nie dotarło do Urzędu Skarbowego w B. Nadto w postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada pisemności /art. 14 par. 1 Kpa/. Podatnik zaś nie złożył oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku na piśmie.

W skardze na powyższa decyzję Zbigniew Ch. podniósł, że forma pisemna do złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku zastrzeżona została dla celów dowodowych, a nie rygorem nieważności. W związku z tym jego oświadczenie jest ważne. Samo uzasadnienie decyzji nie odpowiada art. 107 par. 3 Kpa W szczególności Urząd Skarbowy w B. nie wskazał dowodów, na których się oparł.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w T. wniosła o jej oddalenie i wyjaśniła, że bezpodstawnym jest żądanie pomniejszenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży towarów o podatek należny o charakterze sankcyjnym. Zauważyła także, w myśl wyroków II SA 919/81 z dnia 5 stycznia 1982 r. /ONSA 1982 Nr 1 poz. 5/ i III ARN 10/83 z dnia 17 czerwca 1983 r. /OSPiKA 1985 z. 3 poz. 55 z glosą Z. Janowicza/ nie jest możliwym łączenie w jednym postępowaniu trybu odwoławczego i pozaodwoławczego, czy też zastąpienie trybu odwoławczego innym trybem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest uzasadniona. Podstawowym problemem w sprawie jest kwestia interpretacji art. 27 ust. 5 pkt 1 powoływanej już kilkakrotnie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług.

Bezspornym jest bowiem, że Józef W. zaprzestał prowadzenia ewidencji mającej zawierać dane służące do sporządzenia deklaracji podatkowej. Naruszył przez to obowiązki dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania. Spełniona została więc hipoteza interpretowanej normy prawnej. Wątpliwości budzi treść jej dyspozycji, czyli zwrot "organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 procent".

W związku z tym należy zauważyć, że termin "sprzedaż" używany jest w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. w dwojakim znaczeniu. Oznacza on czynności podlegające opodatkowaniu /art. 4 pkt 8/. Wówczas termin ten występuje łącznie z innym terminem np. towar. Termin "sprzedaż" oznacza również obrót, czyli kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług. W tym znaczeniu termin ten występuje np. w art. 32 ust. 1 stanowiącym, że faktura /rachunek/ stwierdzająca sprzedaż towarów zawiera m.in. wartość sprzedaży, kwotę podatku i kwotę należności. Oczywiście, gdy podatek od towarów i usług jest obliczony według stawki zerowej względnie sprzedaż towarów jest wolna od podatków, to wartość sprzedaży jest równa należności. Obrót jest zaś podstawą opodatkowania /art. 15 ust. 1/. Oznaczać by to mogło, że organ podatkowy I instancji winien był określić w drodze oszacowania wartość sprzedaży, której podatnik nie zaewidencjonował, choć był do tego zobowiązany. Wartość ta nie wynikała bowiem z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Warto w tym miejscu podkreślić, iż Józef W. sprzedawał towary opodatkowane według stawki 22 procent i 7 procent. Świadczy o tym treść deklaracji podatkowej jaką złożył za lipiec 1993 r. Dopiero od tak określonej podstawy opodatkowania organ podatkowy ustaliłby podatek według stawki 22 procent. Prowadziłoby to jednak do tego, że przy sprzedaży towarów opodatkowanych według stawki niższej niż 22 procent podatek i podstawa opodatkowania byłyby wyższe niż należność uzyskana z tej sprzedaży. Dlatego organ I instancji winien należność tę podzielić przez 122 procent i pomnożyć przez 22 procent. Wynik tych działań matematycznych będzie stanowił podatek należny. Tym samym sankcyjność podatku sprowadzałaby się do zastosowania stawki 22 procent zamiast 22 procent i 7 procent oraz do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego obliczonego według tych stawek. Sankcyjność ta jest związana z naruszeniem obowiązków dotyczących określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, a nie z szacunkiem wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej. Może być więc ona zastosowana bez szacunku podstawy opodatkowania. Tutejszy skład orzekający nie podzielił przy tym odmiennego stanowiska zajętego w wyroku SA/Kr 933/94 z dnia 5 października 1994 r.

Zgodzić się natomiast należy, iż podatek należny za część miesiąca października 1993 r. został ustalony przedwcześnie. Skoro mógł on deklarację podatkową za październik 1993 r. złożyć do 30 listopada 1993 r., to mógł również zaprowadzić jeszcze ewidencję zawierającą dane służące do prawidłowego sporządzenia tej deklaracji, gdyż żaden przepis nie zobowiązywał do bieżącego prowadzenia tej ewidencji. Organ podatkowy I instancji ustalił zaś tylko, że ewidencja powyższa nie była zaprowadzona do dnia 15 października 1993 r.

Wreszcie zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zostało powołane w odpowiedzi na skargę, nie jest możliwym stwierdzenie nieważności decyzji w postępowaniu odwoławczym. Jeżeli organ odwoławczy stwierdził jedną z wad wymienionych w art. 156 par. 1 Kpa, to uchyla zaskarżoną decyzję na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 i 3 bądź par. 2 Kpa.