Wyrok NSA oz. w Krakowie z 7 czerwca 1995 r., SA/Kr 162/95

Teza

1. Sankcja przewidziana w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ma charakter obligatoryjny a nie fakultatywny.
2. Sankcyjny podatek nie jest zobowiązaniem podatkowym powstającym bezpośrednio z mocy samego prawa.
3. Sankcyjny podatek płatny jest w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji /art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, osoby fizyczne i jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które mają siedzibę lub miejsce zamieszkania na terenie RP i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu z zamiarem częstotliwości. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, a nie wspólniczki. Zgłoszenia rejestracyjnego dla celów tego podatku powinna była dokonać spółka cywilna. Za takie zgłoszenie nie mogą być uznane pisma wspólniczek z 31 stycznia 1994 r. Rejestracja nie dotyczy bowiem umowy spółki cywilnej, lecz spółki cywilnej. Organ prowadzący ewidencję działalności gospodarczej dokonał nieprawidłowo wpisu, poprzez dopisanie do poprzedniego wpisu drugiej wspólniczki oraz zaznaczając, że utworzyły one spółkę cywilną. Organ ten winien był wykreślić wspólniczki z ewidencji w związku z zaprzestaniem przez nie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej i dokonać wpisu do tej ewidencji spółki cywilnej jako nowego podmiotu gospodarczego. Nieprawidłowości te nie dotyczą jednak spółki cywilnej. Nie jest zasadny zarzut o braku obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego przez spółkę. Art. 9 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, na który powołują się wspólniczki, stanowi, że w przypadku połączenia się podatników nie będących osobami fizycznymi, urząd skarbowy nadaje numer identyfikacyjny nowo powstałemu podmiotowi i unieważnia numery identyfikacyjne łączących się podatników. Z przepisu tego nie można w żadnej mierze wyprowadzić a contrario wniosku - iż nie nadaje się numeru identyfikacyjnego nowemu podmiotowi, który powstał w wyniku połączenia się podatników będących osobami fizycznymi, a ich numery identyfikacyjne są nadal ważne. Nie jest bowiem możliwa fuzja w sensie prawnym poprzez związek osób fizycznych, której dotyczy przytoczony przepis. Fuzja w sensie prawnym dotyczy np. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Tracą one byt prawny z chwilą wykreślenia ich z rejestru handlowego. Natomiast osoby fizyczne mogą majątek, w wąskim znaczeniu /aktywa/, prowadzonych przez nie przedsiębiorstw, wnieść do spółki. Nie jest to jednak fuzja w sensie prawnym, lecz tylko ekonomicznym. Przy fuzji w sensie ekonomicznym nie występuje następstwo prawne pod tytułem ogólnym /sukcesja uniwersalna/. Sukcesję taką przewiduje art. 285 par. 3 Kh, stanowiąc, że z chwilą wykreślenia spółki przejętej z rejestru handlowego spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki tej pierwszej. Skoro w przepisie tym jest mowa o wszystkich prawach i obowiązkach, to chodzi tutaj zarówno o prawa i obowiązki prywatnoprawne, jak i publicznoprawne. Obowiązkiem publicznoprawnym jest m.in. obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług oraz obowiązek posługiwania się nadanym w wyniku tego zgłoszenia numerem identyfikacyjnym w toku załatwiania wszelkich spraw związanych z tym podatkiem /art. 9 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług/. Przepis art. 285 par. 3 Kh dotyczy wprawdzie połączenia spółek przez przejęcie majątku, lecz stosuje się go poprzez art. 289 par. 3 Kh również do spółek połączonych przez związek. Art. 9 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi zatem wyjątek od sukcesji uniwersalnej nowej spółki z o.o. polegającej na wstąpieniu we wszystkie prawa i obowiązki spółek z o.o., które utraciły byt prawny. Ma on oczywiście zastosowanie do innych fuzji w sensie prawnym poprzez związek np. spółek akcyjnych /art. 463 pkt 2 Kh/. Zgodnie natomiast z art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje podatnikowi, który nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego.

Spółka cywilna obniżyła podatek należny o podatek naliczony w ewidencji mającej zawierać prawidłowe dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a następnie powtórzyła tę czynność rachunkowo-techniczną w deklaracjach podatkowych, jakie złożyła za luty-maj 1994 r. Naruszyła przez to obowiązki, o których mowa w art. 27 ust. 4 w części dotyczącej podatku naliczonego, przez co zawyżyła ten podatek. Organy podatkowe były obowiązane zastosować sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sankcja ma bowiem charakter obligatoryjny, a nie fakultatywny. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotu "kwotę podatku zwiększa się" zamiast zwrotu "kwotę podatku można zwiększyć". Sankcyjny podatek nie jest zobowiązaniem powstającym z mocy samego prawa. Sankcyjny podatek płatny jest w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji. Wynika to z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.