Wyrok NSA oz. w Krakowie z 8 lutego 1996 r., SA/Kr 1793/95

Teza

1. Spłata zobowiązania z tytułu kaucji pieniężnej nie stanowi wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów /art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.
2. Kosztem wytwarzania środka trwałego są wydatki rzeczowe, osobowe, a nie wartość pracy podatnika.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej została utrzymana w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w N. S. z 24 marca 1995 r., którą na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wymierzono małżonkom Wiesławowi i Dorocie S. podatek dochodowy w kwocie o 239,1 zł wyższej niż zeznanej od dochodów, m.in. z udziału w spółce cywilnej w N. S. W uzasadnieniu przyjęto, że udział ten został zaniżony, gdyż spółka cywilna od przychodów z działalności gospodarczej odliczyła kaucję w kwocie 57.710.800 starych złotych, którą uiściła na podstawie umowy leasingu. Nadto amortyzację środków trwałych obliczyła od ich wartości początkowej zawyżonej o 52.746.800 starych złotych. Wartość ta została ustalona jako koszt wytworzenia w oparciu o powołanego przez spółkę cywilną biegłego, który w koszcie tym uwzględnił wartość pracy wspólników.

W skardze Wiesław i Dorota S. wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w N. S. z 19 lipca 1995 r. i zarzucili naruszenie par. 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./, według którego wartością początkową środka trwałego jest koszt wytworzenia tego środka. W koszcie tym bowiem mieści się wartość każdej pracy. Wspólnicy za pracę przy wytworzeniu środków trwałych nie otrzymali wynagrodzenia od spółki cywilnej i dlatego spółka cywilna dla ustalenia wartości tej pracy powołała biegłego. Gdyby wartość pracy wspólników pominąć, to spółka nie mogłaby zgromadzić wystarczających środków pieniężnych na odtworzenie środków trwałych. Z kolei kaucja jest kosztem uzyskania przychodów w momencie jej uiszczenia, a przychodem - w momencie jej zwrotu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wyjaśniła, że zgodnie z par. 5 ust. 3 powołanego rozporządzenia za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wartość w cenach nabycia zużytych rzeczowych składników majątku, koszt wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się bezpośrednio zaliczyć do wartości wytworzonych produktów, powiększone o ogólne koszty wytworzenia /np. wydziałowe, ogólne koszty budowy/. Kosztem wytworzenia nie jest więc wartość pracy wspólników, za którą nie otrzymali oni wynagrodzenia od spółki cywilnej. Tego rodzaju regulacja prawna wiąże się z art. 23 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy, według którego za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wartości pracy podatnika. Gdyby wartość tę wliczyć do kosztów wytworzenia środka trwałego, to poprzez odpisy amortyzacyjne od tego środka, wartość ta stałaby się kosztem uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest uzasadniona.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków na spłatę innych zobowiązań niż pożyczki i kredyty, przy czym wymienia się jako ich przykłady gwarancję i poręczenie. Zakresem tego przypisu objęta jest również spłata zobowiązania z tytułu kaucji pieniężnej. Kaucja pieniężna stanowi zaś zabezpieczenie uprawnionego przed uszczerbkiem majątkowym na wypadek, gdyby zobowiązany do konkretnego świadczenia swych powinności wobec uprawnionego nie wykonał lub wykonał je nienależycie, co spowodowało szkodę w jego majątku. Różni się ona od gwarancji i poręczenia tylko tym, że jest zabezpieczeniem osobistym, a nie rzeczowym.

Koszt wytworzenia środka trwałego zgodnie z par. 5 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych ustala się w oparciu o dokumenty stwierdzające ich poniesienie, a gdy ustalenie w ten sposób nie jest możliwe, ustala się go w wysokości określonej przez biegłego. Spółka powołała biegłego tylko z tego powodu, że brak było wyceny pracy wspólników. Wartość tej pracy nie jest jednak składnikiem kosztów wytworzenia środka trwałego. Składnikiem takim jest wynagrodzenie wraz z pochodnymi. W związku z tym koszt wytworzenia środka trwałego powinien zostać ustalony w oparciu o dokumenty. Tak też ten koszt ustaliły organy podatkowe.

Kosztem wytworzenia środka trwałego są więc wydatki rzeczowe, osobowe itp. a nie wartość pracy podatnika. Wartość pracy podatnika jest natomiast źródłem dochodu podatkowego.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy koszty wytworzenia środka trwałego nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. Kosztami tymi są odpisy amortyzacyjne. Ich równowartość ma odpowiadać wydatkom dokonanym na wytworzeniu środka trwałego.