Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest częściowo uzasadniona. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 /art. 15 ust. 1/. Z zestawienia tych przepisów wynika, że koszty funkcjonowania osoby prawnej są również kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów. Pojęcie "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza zaś, że musi zachodzić bezpośredni związek między kosztem a przychodem w tym sensie, iż bez danego kosztu nie byłoby przychodu. Zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, że koszty funkcjonowania zarządu osoby prawnej są kosztami funkcjonowania tej osoby i w związku z tym wydatki dokonane przez Spółkę na rzecz Prezesa Zarządu mogą być kosztami uzyskania przychodów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny więc zbadać te wydatki pod kątem istnienia bezpośredniego związku, o którym była wyżej mowa.
Natomiast art. 15 ust. 2 cyt. ustawy stanowiący, iż kosztami uzyskania przychodów są również grupy kosztów w nim wymienione pełni inną funkcję. Między innymi w pkt 14 limituje on wydatki dokonywane na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich pojazdów samochodowych dla potrzeb podatnika. Wydatki te stanowią przez to koszty uzyskania przychodów, o ile mieszczą się w pewnych granicach. Jeżeli jest inaczej, to nadwyżka przedmiotowych wydatków nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Tego rodzaju regulacja prawna w istocie zawiera wyjątek od zasady, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów i jako taka nie podlega wykładni rozszerzającej.
Zupełnie niezrozumiałym jest powołanie się przez organy na pkt 8 ust. 1 art. 15 cyt. ustawy. Wydatkami ponoszonymi pośrednio na rzecz pracowników są bowiem np. koszty funkcjonowania zakładowej przychodni zdrowia, z której pracownicy korzystają nieodpłatnie. Do kosztów tych nie można więc zaliczyć wydatków na rzecz konkretnego pracownika z tytułu diet i innych należności przysługujących w związku z odbytymi przez niego podróżami służbowymi.
Gdy chodzi o refundację wynagrodzeń, to nie można przyjąć, że podstawą wyłączną była tutaj umowa, którą Spółka zawarła z Rejonowym Urzędem Pracy, skoro organ ten wydał następnie decyzje w tych sprawach. Przepisy o prowadzeniu ksiąg rachunkowych, na które powołują się organy podatkowe, nie zobowiązują zaś podatnika do korekty kosztu, gdy zostanie on zwrócony. W związku z tym przyjąć należy, że z jednej strony występuje u podatnika koszt, a z drugiej strony przychód.
Podstawą do ustalenia dochodu są przepisy podatkowe, a wśród nich art. 12 ust. 1 cyt. ustawy określający pojęcie "przychodów związanych z działalnością gospodarczą". Pojęcie to jest szersze niż pojęcie "przychody z działalności gospodarczej", gdyż obejmuje nie tylko przychody z tytułu sprzedaży produktów lub świadczenia usług. Mieści się w nim więc refundacja wynagrodzeń za pracę - jak można sądzić - wykonywaną na rzecz działalności gospodarczej.
Z kolei art. 12 ust. 1 cyt. ustawy określa moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą. Jest nim moment powstania należności z tytułu refundacji wynagrodzeń. Zwrócić należy uwagę na art. 15 ust. 4 tej ustawy, formułujący zasadę, że koszty uzyskania przychodów są potrącane w tym roku podatkowym którego dotyczą.
Istotnym dla zaliczenia wynagrodzeń pracowników do kosztów jest więc to, czy prace te związane były z uzyskaniem przychodów w 1992 r. Jeżeli nie, to eliminacja ich z kosztów mogła nastąpić poprzez wykazanie na końcu roku podatkowego np. produktów według kosztu ich wytworzenia. Jest to już przejaw realizacji obowiązku z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, który sprowadza się do prowadzenia ewidencji rachunkowej przez podatnika zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu, podstawy opodatkowania i podatku. Obowiązek ten obejmuje również sporządzenie stanu zapasów wyrobów na koniec roku podatkowego. Wówczas wynagrodzenia te będą kosztem uzyskania przychodów osiągniętych w latach następnych.
W związku z tym przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny zwrócić uwagę na charakter decyzji Rejonowego Urzędu Pracy, a w szczególności, czy miały one charakter konstytutywny, czy też tylko deklaratoryjny. Tylko w przypadku ich deklaratoryjnego charakteru można przyjąć, że przychody z tytułu refundacji wynagrodzeń powstały jeszcze w 1992 r.
Niezrozumiałe jest natomiast żądanie skarżącej Spółki co do zaliczenia w koszty wydatków na remont i modernizację środków trwałych, które zostały dokonane w okresie od 13.02 do 30.01.1992 r. W okresie tym bowiem Spółka jeszcze nie istniała. Co więcej nie został nawet sporządzony akt notarialny o jej utworzeniu, gdyż pochodzi on z dnia 23.05.1992 r.
W okresie między aktem notarialnym a wpisem do rejestru handlowego jak to powszechnie przyjmuje się w literaturze /zob. np. S. Grzybowski, [w:] "System Prawa Cywilnego" t. 3, cz. 2, 1976 r., str. 845-846/ - między wspólnikami istnieje jedynie stosunek spółki cywilnej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogła więc w porozumieniu z dnia 26.05.1992 r. zobowiązywać do ponoszenia wydatków na adaptację budynku. O zobowiązaniach Spółki można mówić dopiero od dnia wpisu do rejestru handlowego, gdyż z tym dniem uzyskała ona osobowość prawną. W rozpoznawanej sprawie wpis ten miał miejsce dopiero dnia 19.07.1992 r.