Wyrok NSA oz. w Krakowie z 16 listopada 1994 r., SA/Kr 1905/94

Teza

Zawarte w art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ uprawnienie podatnika do obniżenia w czasie ściśle oznaczonym kwoty podatku należnego wyłącza taką możliwość w czasie innym niż ustawowo zakreślony.

Stosownie do art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obniżenie kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał rachunek /fakturę lub dokument odprawy celnej/.

Przepis jest jasno sformułowany i wykładnia językowa nie pozostawia żadnych wątpliwości kiedy następuje obniżenie kwoty podatku należnego.

Sentencja

1. oddala skargę w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, którą naliczono podatek od towarów i usług za październik 1993 r. należny od Zakładu Przetwórstwa.

W uzasadnieniu stwierdzono, że Spółka pomniejszyła należny podatek za miesiąc październik 1993 r. o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT i dokumentów odprawy celnej otrzymanych we wrześniu 1993 r. Naruszono w ten sposób art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Skarżąc powyższą decyzję do NSA Spółka zarzuciła:

• naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania ww. przepisu przez przyjęcie, że strona skarżąca zawyżyła podatek naliczony w październiku na skutek uwzględnienia kwoty podatku z faktur VAT otrzymanych w miesiącu wcześniejszym,
• naruszenie art. 7 i art. 8 Kpa.

Zdaniem skarżącego pierwszeństwo przy tłumaczeniu przepisów winna mieć wykładnia celowościowa. Celem, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu podatku od towarów i usług, była m.in. możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Gdyby wolą ustawodawcy - w przypadku naruszenia przez podatników art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - było stosowanie sankcji w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach otrzymanych w poprzednim miesiącu, ustawodawca umieściłby odpowiedni i wyraźny przepis w ustawie.

Organ skarbowy zastosował nieistniejącą sankcję w postaci uznania kwoty odliczonego przez spółkę podatku naliczonego jako jego zawyżenie, podczas gdy w rzeczywistości doszło jedynie do przeniesienia bezspornej jego części z rozliczenia za wrzesień na październik. Sam ustawodawca potwierdził wykładnię celowościową ww. przepisu, dokonując jego nowelizacji.

Także orzecznictwo SN i NSA przywiązuje dużą wagę do wykładni celowościowej i nakazuje stosować art. 7 i art. 8 Kpa.

Strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi wywodząc, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podano, że kwestia odliczenia naliczonego podatku została precyzyjnie określona w przepisach, a zastosowanie wykładni celowościowej prowadziłoby do naruszenia prawa. Pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku nie należy traktować jako sankcji. Sankcją byłoby bowiem zastosowanie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał rachunek /fakturę lub rachunek odprawy celnej/.

Przepis jest jasno sformułowany i wykładnia językowa nie pozostawia żadnych wątpliwości, kiedy następuje obniżenie kwoty podatku należnego.

Izba Skarbowa trafnie zauważa, że rozumowanie a contrario prowadzi do wniosku, iż w innym miesiącu nie następuje obniżenie kwoty podatku. Zatem nie można podzielić podglądu skarżącego co do możliwości wyboru przez podatnika miesiąca odliczenia podatku naliczonego. Także nowelizacja ustawy nie wprowadziła takiej dowolności, a jedynie rozszerzyła zakres czasowy rozliczenia, które jednakże musi być w tym rozszerzonym zakresie dokonane, pod rygorem utraty prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo to można bowiem zrealizować w ściśle określonym czasie. Podatnik sam decyduje, czy korzystać z tego prawa w tym czasie, czy nie korzystać. Niezrealizowanie tego prawa jest aktem woli tego podatnika, a nie organu podatkowego. Dlatego nie można mówić w tym przypadku o żadnej sankcji ze strony organów podatkowych, zwłaszcza, że zaskarżona decyzja ma charakter obligatoryjny.

Wykładnia celowościowa nie może przekreślać wykładni językowej, tym bardziej, że wprowadzeniu ograniczenia czasowego do realizacji prawa obniżenia podatku przyświecały racjonalne względy porządku i pewności obrotu prawnego w zakresie podatku.

Z tego względu Sąd nie dopatrzył się niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem materialnym.

Przeprowadzona kontrola nie wykazała także naruszeń przepisów postępowania administracyjnego, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasady ogólne postępowania administracyjnego zawarte w art. 7 i art. 8 Kpa nie zostały naruszone. Art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawiera bowiem ani normy budzącej wątpliwości, ani dającej tzw. luz decyzyjny. Przepis prawa materialnego daje dostateczną podstawę do rozstrzygnięcia, bez konieczności rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, w przypadku przepisów niejasnych.