Uzasadnienie
Spółka akcyjna "P." w N.S. wystąpiła w dniach od 4 do 12 listopada 1993 r. do Dyrektora Urzędu Celnego w N. T. z 8 wnioskami o zwrot na podstawie art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. nr 75 poz. 445 ze zm./ należności celnych o łącznej wysokości 60.412.000 zł, pobranych od towarów przywiezionych z zagranicy w postaci antracytu, taśmy stalowej, spinek do opakowań, a także od wypalanych /uszlachetnianych/ w Słowacji półfabrykatów w postaci bloków węglowych i grafitowych, które w wielkościach podanych we wnioskach zostały zużyte przez spółkę przy produkcji różnego rodzaju wyrobów węglowych i grafitowych, wywiezionych w obrocie towarowym z zagranicą. Należności celne pobrane od wypalonych o Republice Słowackiej półfabrykatów określono jako należności celne od usługi importowej. Do wniosków (...) dołączono opis procesu produkcji eksportowanych towarów, do których wytworzenia zużyto towary importowane. W tym opisie procesu produkcyjnego wykazana została faza procesu, jaka w systemie usługi importowej została wykonana na zlecenie spółki przez przedsiębiorstwo w Słowacji w odniesieniu do przesłanych temu przedsiębiorstwu półfabrykatów.
Decyzjami z dnia 15 listopada 1993 r. nr 0800-PC-556-1098, 1099, 1100, 1101, 1102, 1103, 1119, 1120/93, zawartymi w jednym akcie administracyjnym, Dyrektor Urzędu Celnego w N. T. odmówił spółce "P." zwrotu należności celnych pobranych od towarów przywiezionych z zagranicy i zużytych przy wyrobie produktów wywiezionych za granicę. Decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 grudnia 1993 r. nr DPC-3-556-1412/93/20602, 1413/93/20603, 1414/93/20604, 1415/93/20605, 1416/93/20606, 1417/93/20607,1418/93/20608 i 1419/93/20609. W decyzjach organów celnych obu instancji przyjęto, że w ocenie postanowień art. 80 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. nr 75 poz. 445 ze zm./ w sprawach brak było podstawy do żądanego we wnioskach zwrotu należności celnych, ponieważ spółka nie była producentem towarów wywiezionych za granicę. W świetle tego przepisu należności celne mogą być zwrócone jedynie producentowi towarów, przy których produkcji zużyte zostały przywiezione z zagranicy towary w postaci surowców, materiałów, półfabrykatów lub elementów kooperacyjnych, od których przy przywozie do kraju pobrano cło. Zdaniem organów celnych, spółka "P." nie mogła być uznana za producenta wyrobów wyeksponowanych, do których zużyto materiały pochodzące z importu, ponieważ surowiec sprowadzony przez tę spółkę i przez nią przygotowany został poddany zasadniczej przeróbce w Słowacji. Tam bowiem wyprodukowano wyroby wywiezione następnie przez spółkę za granicę.
Decyzje Prezesa Głównego Urzędu Ceł spółka akcyjna "P." zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o ich uchylenie. W skardze zarzucono, że decyzje zostały wydane z istotnym naruszeniem art. 7, art. 10, art. 77 i art. 107 par. 3 Kpa oraz art. 80 prawa celnego. Zdaniem strony skarżącej, zaskarżone decyzje wydano bez rozważenia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Podkreślono, że proces uszlachetniania - wypalania - przygotowanych przez skarżącą półfabrykatów, wykonany w Republice Słowackiej, był importem surowców do wyrobów finalnych, wyprodukowanych i wyeksportowanych przez skarżącą. Usługa wykonana przez przedsiębiorstwo słowackie jako usługa importowa była tylko jednym z etapów procesu technologicznego, w którego ramach zostały wytworzone wyeksportowane wyroby. Wcześniejsze i następne fazy produkcyjne, aż do uzyskania wyrobów finalnych w postaci eksportowanych bloków węglowych i grafitowych, wykonała skarżąca. Cykl produkcyjny wyrobów finalnych wyeksportowanych przez skarżącą obejmował różnego rodzaju specjalistyczne operacje, których kolejność, rodzaj i czas trwania miały wpływ na właściwości wytworzonych produktów. Słowacki wykonawca nie był, jak przyjmuje Prezes Głównego Urzędu Ceł, producentem wyrobu wyeksportowanego przez skarżącą. Kooperant ten wykonał tylko jedną operację z całego skomplikowanego procesu technologicznego, polegającą na wypalaniu półfabrykatów. Półfabrykaty te były poddane przez skarżącą w Polsce dwukrotnym wypalaniom. Wkład wykonawcy słowackiego stanowił około 15 procent całości nakładów na wyeksportowane wyroby. Nakład ten w cenie zbycia wyrobów wynosił zaledwie 7 procent. Produkcja wyrobów z węgla uszlachetnionego jest procesem niezwykle skomplikowanym zarówno pod względem technicznym, jak i technologicznym. W tym skomplikowanym procesie produkcyjnym skarżąca, ze względów technicznych i ekonomicznych, wykorzystała możliwości kooperacyjne ze słowackim kontrahentem. Zdaniem skarżącej, art. 80 prawa celnego nie wyłącza zwrotu cła w razie wykorzystania do produkcji wyeksportowanego wyrobu usługi wykonanej przez inny podmiot zarówno w kraju, jak i za granicą. Zwolnienie od cła przewidziane w tym przepisie nie jest uzależnione od tego, czy osoba będąca producentem eksportowanego wyrobu wykonywała wszystkie czynności produkcyjne we własnym zakresie.
Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o oddalenie skargi, podtrzymuj stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę podniesiono, że w pierwszym etapie produkcji spółka "P." poddała sprowadzone z zagranicy surowce czynnościom przygotowującym do procesu ich wypalania - uszlachetniania. Sam zaś proces wypalania odbywał się na terenie Republiki Słowacji. Powstałe w wyniku tego wypalania elektrody węglowe, elektrody grafitowe i bloki węglowe były przedmiotem importu ze Słowacji i po opłaceniu cła za wykonaną usługę zostały dopuszczone do obrotu na polskim obszarze celnym. Przywieziony ze Słowacji produkt skarżąca poddała jedynie pewnym czynnościom, które jednak nie były czynnościami należącymi do procesu technologicznego. Przedmiotem eksportu skarżącej zatem były produkty finalne uprzednio przywiezione do Polski z Republiki Słowacji. Producentem tych wyrobów finalnych był, zdaniem Prezesa Głównego Urzędu Ceł, zakład produkcyjny mający swą siedzibę w Słowacji, a nie skarżąca. Działalność skarżącej spółki "P." ograniczała się jedynie do wykonania czynności przygotowujących sprowadzony surowiec do procesu wypalania i po wykonaniu - do przygotowania go do eksportu. Podniesiono też, że na podstawie art. 80 prawa celnego przysługuje zwrot cła uiszczonego od surowców, półfabrykatów lub elementów kooperacyjnych, a nie cła uiszczonego za usługę wykonaną za granicą na rzecz określonego podmiotu w kraju.
Pełnomocnik Prezesa Głównego Urzędu Ceł na rozprawie sądowej wyraził pogląd, że gdyby nawet przyjąć, iż skarżąca była producentem wyeksportowanych wyrobów, to jej żądanie zwrotu cła byłoby uzasadnione tylko w odniesieniu do cła, jakie uiszczone zostało od przywiezionego z zagranicy surowca, który zużyto do produkcji eksportowej. W świetle art. 80 prawa celnego natomiast brak jest podstawy do zwrotu skarżącej cła uiszczonego od towaru zwróconego ze Słowacji, dokąd w celu wykonania usługi został on wywieziony w ramach odprawy celnej czasowej i następnie przywieziony do Polski.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Producentem towaru, o jakim mowa w art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. nr 75 poz. 445 ze zm./, jest nie tylko podmiot, który we własnym zakresie wykonuje wszystkie czynności związane z przetworzeniem towaru wywiezionego następnie w obrocie towarowym z zagranicą, ale także podmiot, który - organizując produkcję eksportowanego wyrobu - zleca w ramach swej działalności wykonanie określonych czynności innym podmiotom zarówno w kraju, jak i za granicą.
Z przepisu tego nie wynika, jak błędnie przyjęto w zaskarżonych decyzjach, że za producenta towaru wywiezionego w obrocie towarowym z zagranicą można uznać tylko ten podmiot, który sam bezpośrednio wykonał wszystkie czynności związane z przetworzeniem danego towaru, przed jego wywozem za granicę. Należy zaznaczyć, że orzecznictwo Prezesa Głównego Urzędu Ceł nie jest też w tej kwestii jednolite. Stanowisko odmienne od prezentowanego w zaskarżonych decyzjach zostało wyrażone na przykład w decyzji z dnia 19 października 1994 r. nr DOK 2/5-460-262/94/15784, gdzie -uchylając decyzję I instancji i przekazując sprawę do rozpatrzenia przez organ I instancji - stwierdzono, że producentem towaru wywożonego za granicę w rozumieniu art. 80 prawa celnego nie jest zawsze tylko podmiot faktycznie wykonujący bezpośrednio czynności związane z przetworzeniem towaru, ale również podmiot, który zleca wykonanie tych czynności drugiemu podmiotowi.
Należy z kolei przyjąć, że na podstawie art. 80 ust. 1 prawa celnego producentom towarów wywiezionych w obrocie towarowym z zagranicą przysługuje prawo do zwrotu należności celnych, jakie pobrane zostały przy przywozie do kraju surowców, materiałów, półfabrykatów lub elementów kooperacyjnych, które wcześniej w ramach usługi importowej zostały wywiezione za granicę w celu ich przetworzenia - uszlachetnienia, a po przywiezieniu do kraju zostały zużyte przy wyrobie towarów wywiezionych w obrocie towarowym z zagranicą.
Po przywozie do kraju w ramach odprawy celnej czasowej przetworzonych za granicą surowców, materiałów czy półfabrykatów w ramach tak zwanej "usługi importowej" cłu - zgodnie z art. 4 prawa celnego podlega przywóz do kraju tych towarów, a nie "usługa importowa". Wartość tej usługi importowej jest jedynie podstawą wymiaru cła od przetworzonego za granicą towaru. Pobrane od takich towarów jako półfabrykatów lub elementów kooperacyjnych należności celne są na podstawie art. 80 ust. 1 prawa celnego zwracane producentowi, który je zużył przy wyrobie towarów wywiezionych w obrocie towarowym z zagranicą.
Decyzje Prezesa Głównego Urzędu Ceł i poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Celnego w N. T., odmawiające spółce "P." zwrotu należności celnych na podstawie art. 80 ust. 1 prawa celnego z tego powodu, że spółka ta nie była producentem wywiezionych w obrocie towarowym z zagranicą wyrobów węglowych i grafitowych, do których wyrobu zużyte zostały przywiezione z zagranicy towary obciążone iłem, wydane zostały z istotnym naruszeniem art. 80 ust.1 prawa celnego oraz art. 7, art. 10, art. 77 i art. 107 Kpa.
Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w zaskarżonej decyzji nie został poddany odpowiedniej analizie, wynika, że spółka "P." była producentem towarów wywiezionych w obrocie towarowym z zagranicą. Do wyrobu tych towarów zużyła przywiezione z zagranicy surowce i materiały oraz półfabrykaty przygotowane przez siebie, a częściowo uszlachetnione /wypalone/ w Republice Słowackiej. Zlecenie przez skarżącą uszlachetnienia zagranicą półfabrykatów, z których wytworzyła ona eksportowane następnie wyroby, nie pozbawiło jej statusu producenta tych wyrobów w rozumieniu art. 80 ust. 1 prawa celnego. Czynności wykonane przez zagranicznego zleceniobiorcę były, jak wynika z przedstawionych przez stronę skarżącą dokumentów, tylko jedną z 12 faz całego cyklu produkcyjnego eksportowanych wyrobów.
(...) Przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty i materiały dawały jej podstawę do otrzymania zgodnie z art. 80 ust. 1 prawa celnego zwrotu należności celnych niszczonych od materiałów, surowców, półfabrykatów, w tym "usługi importowej" wykonanej przez słowackiego kontrahenta, w związku z eksportem wyrobów węglowych i grafitowych, do których produkcji zużyto materiały obciążone cłem. Organy obu instancji nie ustosunkowały się do wszystkich przedstawionych przez stronę skarżącą materiałów, za pomocą których wykazała, że była producentem wyeksportowanych wyrobów, do których produkcji zużyte zostały materiały pochodzące z importu. Jeżeli organy celne miały w tym zakresie wątpliwości, to powinny były zażądać od strony dodatkowych wyjaśnień, a gdyby te były niewystarczające, należało zasięgnąć opinii biegłego.
Na marginesie należy zaznaczyć, że organy celne powinny były w odniesieniu do 8 wniosków złożonych przez stronę wydać odrębne decyzje, a nie ujmować tych decyzji w jednym akcie administracyjnym /wyrok NSA z dnia 21 października 1992 r. V SA 86/92 i V SA 436-466/92 - ONSA 1993 Nr 1 poz. 23/.
Zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem art. 80 ust. 1 prawa celnego oraz art. 7, art. 10, art. 77 i art. 107 Kpa. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 i 3 oraz art. 208 Kpa orzekł jak w sentencji.