Wyrok NSA oz. w Krakowie z 17 lutego 1994 r., SA/Kr 2174/93

Teza

1. Zaliczka jest płatnością na poczet przyszłego dopiero podatku.
2. W myśl art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ poniesioną stratę pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego w kolejnych trzech latach podatkowych.

Oznacza to, że w każdym z tych lat z dochodu osiągniętego od początku roku należy pokrywać najpierw 1/3 straty, a dopiero od dochodu przewyższającego tę kwotę - obliczać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy.

3. Minister Finansów nie został upoważniony do takiego ustalania wzoru deklaracji zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, który stanowi modyfikację treści art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, którą określono skarżącemu wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 1993 r. Jako podstawę prawną tego określenia wskazano art. 104 Kpa, art. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ i art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej tak jak w odwołaniu zarzucono błędną wykładnię ostatniego z wymienionych przepisów według którego, "stratę (...) pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego w następnych trzech latach podatkowych". Ustawodawca nakazuje w nim tylko dokonać podziału straty za dany rok podatkowy na trzy równe części i zezwala na potrącenie dochodu ze stratą licząc od początku następnego roku. Oznacza to, że dopiero po wyczerpaniu 1/3 straty /pokryciu jej z dochodu/ należy uiszczać od pozostałości dochodu zaliczki na podatek. Gdyby było inaczej to ustawodawca podatkowy sformułowałby treść przepisu inaczej np. "stratę (...) pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego w następnych 36 miesiącach po zakończeniu roku podatkowego, w którym powstała strata".

Natomiast Minister Finansów ustalając wzór deklaracji zaliczki na podatek w oparciu o art. 25 ust. 1 nie był upoważniony do dokonania zmiany przytoczonego jej przepisu. Brak było zatem podstawy prawnej do przyjęcia, że zrzekający nie wykonał zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek, gdyż 1/3 straty, jaką poniósł w 1992 r., przekroczyła dochód, jaki osiągnął w styczniu 1993 r.

W odpowiedzi na skargę tak jak w zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa powołała się na zapis zamieszczony w części D-5 deklaracji CIT-2. Wynika z tego, że w wierszu 39 tej deklaracji wykazuje się w każdym miesiącu w rachunku narastającym część straty przypadającej na okres sprawozdawczy, którą podatnik odlicza od dochodu w roku podatkowym zgodnie z art. 7 ust. 4 cyt. ustawy np. za styczeń 1/12, za luty 2/12 za marzec 3/12 itd. jednej trzeciej kwoty za rok ubiegły. Jej zdaniem zapis ten jest zgodny z ustawą. Skarżący zaś osiągnął w styczniu 1993 r. dochód wyższy niż 1/36 straty, jaką poniósł w 1992 r. Zaliczka na podatek jest więc należna.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Pojęcie "zaliczki na podatek" nie jest zdefiniowane ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Pozostawia się zatem zdefiniowanie tego pojęcia doktrynie i orzecznictwu. W doktrynie przyjmuje się, że są to płatności na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego w tych podatkach, w których ustalenie /określenie/ wysokości zobowiązania podatkowego będzie możliwe dopiero po upływie pewnego okresu /zazwyczaj roku podatkowego/. Podkreśla się też odrębność zaliczek na podatek oraz zobowiązania podatkowego. Odrębność ta może przejawiać się między innymi w różnych zasadach obliczania zaliczek na podatek oraz zobowiązania podatkowego. Różnice nie powinny być jednak daleko idące. W przeciwnym przypadku na koniec roku podatkowego powstaje stosunkowo duża dopłata bądź nadpłata w stosunku do podatku za cały rok.

Odrębność taka występuje w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie dotyczy ona jednak kwestii pokrywania strat z lat ubiegłych z bieżących dochodów. I tak podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani bez wezwania nie tylko składać deklaracje według ustalonego wzoru o wysokości dochodu /straty/ osiągniętego od początku roku, lecz również wpłacać na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika, zaliczki w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek za poprzednie miesiące /ust. 1/. Jedynie zaliczkę za grudzień oblicza się inaczej. Winna ona być wypłacona w wysokości należnej za listopad /ust. 2/. Z dochodu osiągniętego od początku roku należy zatem pokrywać najpierw 1/3 straty z roku /lat/ ubiegłego /ubiegłych/, a dopiero od pozostałości dochodów obliczać i wpłacać zaliczki. Zgodzić się też należy ze skarżącym, iż Minister Finansów nie został upoważniony do modyfikacji powyższej zasady przy ustaleniu wzoru deklaracji GIT2. Zresztą przyjęcie podanego w tym wzorze rozwiązania prowadzi do sytuacji paradoksalnych. Np. gdyby podatnik osiągnął w styczniu dochód równy 1/3 straty z roku ubiegłego, a w następnych miesiącach nie osiągnął już dochodu, to Urząd Skarbowy winien byłby jemu przy braku innych zaległych i bieżących zobowiązań, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r., zwracać zgodnie z art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych co miesiąc nadpłatę zaliczki, gdyż po 1/36 straty odliczałyby się w rachunku narastającym. Warto podkreślić też, iż wspomnianego rozwiązania wprowadzonego bez podstawy prawnej przez Ministra Finansów nie zawiera deklaracja PIT-5 obowiązująca podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Odsyła się tutaj wprost do art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. Jego treść jest analogiczna jak art. 7 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję, oraz decyzję utrzymaną przez nią w mocy uchylił na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa.