Wyrok NSA oz. w Krakowie z 22 lutego 1995 r., SA/Kr 2484/94

Teza

1. Zwiększenie wysokości podatku naliczonego, ustanowione w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, nie jest uzależnione od winy podatnika.
2. Podatnik może dokonywać korekty rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, dopóki nie nastąpi stwierdzenie przez organ podatkowy zawyżenia podatku naliczonego.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

W dniu 11.5.1994 r. Maria B. działając jako wspólniczka spółki cywilnej prowadzącej aptekę złożyła deklarację podatkową VAT-7 za kwiecień 1994 r., w której wykazała między innymi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 42.355.000 zł, w tym 41.976.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy spółki i 379.000 zł do rozliczenia w następnych okresach sprawozdawczych. Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę i stwierdził, że spółka z ewidencji służącej do sporządzenia deklaracji VAT-7 przeniosła do tej deklaracji za kwiecień 1994 r. podatek naliczony jej w kwocie 41.976.000 zł przy zakupie środka trwałego w postaci samochodu osobowego. W dniu 23.5.1994 r. spółka złożyła nową deklarację VAT-7 za kwiecień 1994 r., w której nie wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jej rachunek.

Urząd Skarbowy działając na podstawie art. 10 ust. 2 a, art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT określił za kwiecień nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc do zwrotu na rachunek bankowy spółki w kwocie 379.000 zł oraz ustalił zobowiązanie w podatku od towarów i usług spółki za ten miesiąc w kwocie 125.549.000 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obniżenia podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych lub ich części składowych, z wyjątkiem przypadków gdy odprzedaż tych rzeczy stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. W związku z tym na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT podatek należny podwyższono o trzykrotność zawyżenia podatku naliczonego przy zakupie przez spółkę środka trwałego w postaci samochodu osobowego, tj. o 125.928.000 zł. Do zapłaty przypada więc różnica między tą kwotą a kwotą 379.000 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Maria B. podniosła, iż termin do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień upłynął z dniem 25.5.1994 r. Do tej daty mogła więc dokonać korekty tej deklaracji bez ponoszenia jakichkolwiek sankcji z tytułu popełnionej pomyłki. Natomiast organ podatkowy może weryfikować deklarację podatkową VAT-7 dopiero po upływie terminu do jej złożenia.

Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniła, że korekta deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 1994 r. nie mogła być uwzględniona, gdyż nastąpiła już po stwierdzeniu zawyżenia podatku naliczonego. Przepis prawny, który traktuje inaczej podatek naliczony przy nabyciu przez podatnika środka trwałego w postaci samochodu osobowego obowiązuje w niezmiennym kształcie od dnia wejścia jego w życie, tj. od 5.7.1993 r. Spółka rozpoczynając rozliczanie podatku od towarów i usług obowiązana była zapoznać się z obowiązującym prawem. Powoływane przez spółkę wytyczne Ministerstwa Finansów określające sytuacje, w których organy podatkowe mogą odstąpić od stosowania sankcji w związku z zawyżeniem podatku naliczonego nie dotyczą przypadku, jaki zaistniał w rozpoznawanej sprawie. Dotyczą bowiem podatku naliczonego wynikającego z faktur, które zawierają tzw. braki techniczne.

W skardze na ostateczną decyzję Maria B. wniosła o stwierdzenie jej nieważności i podniosła, że organy podatkowe nie wskazały przepisu prawnego rangi ustawowej, z którego wynikałoby, iż podatnik nie może dokonać korekty deklaracji podatkowej VAT-7 przed upływem terminu do jej złożenia bez ponoszenia skutków ujemnych za popełnioną pomyłkę. Nadto organ podatkowy II instancji stosując sankcje nie ustalił winy podatnika, lecz oparł się na przekonaniu jej istnienia, co jest równoznaczne z oparciem się na domniemaniu. Tego rodzaju postępowanie narusza art. 7 Kpa, który wszelkie wątpliwości nakazuje usuwać na korzyść podatnika. Sankcja finansowa będąca w istocie rzeczy karą została ustalona w górnej jej granicy. Również tutaj organy podatkowe nie wzięły pod uwagę winy podatnika. Jego reprezentant dokonał zaś korekty deklaracji podatkowej VAT-7 z własnej inicjatywy. Decyzja organu podatkowego I instancji nie zawiera wymaganego przez przepisy uzasadnienia faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i zwróciła uwagę, iż organ podatkowy I instancji był uprawniony do kontroli obejmującej kwiecień 1994 r., gdyż z chwilą złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc był obowiązany zwrócić spółce wykazaną w tej deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Zarówno organ podatkowy I instancji, jak i organ podatkowy II instancji w uzasadnieniu decyzji ustaliły, że zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, a w szczególności stwierdzenie zawyżenia podatku naliczonego. Wyjaśniły także, iż złożenie korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 1994 r. po stwierdzeniu tego zawyżenia uniemożliwia jej uwzględnienie. Decyzje zawierają więc uzasadnienie faktyczne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy podatku od towarów i usług z pewnymi wyjątkami, które nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie, obowiązani są do prowadzenia ewidencji zawierającej dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej VAT-7. Do tych danych należy między innymi kwota podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu. Zostały one expressis verbis wymienione w tym przepisie. Z kolei według pkt 2 ust. 5 tego samego artykułu w przypadku stwierdzenia naruszenia przez podatnika obowiązków w zakresie prowadzenia tej ewidencji dotyczących określenia wysokości podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło zawyżenie, kwotę podatku należnego zwiększa się o trzykrotność tego zawyżenia. Przepis ten nie uzależnia zwiększenia podatku należnego od winy podatnika. Nie jest zatem trafny zarzut skargi, iż organy podatkowe nie dokonały w tym zakresie ustaleń i nie dokonały ich oceny. Termin do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 jest tylko w zasadzie zastrzeżony na korzyść podatnika. Tezy tej nie można odnieść do sytuacji, gdy z deklaracji tej wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika. Wówczas złożenie deklaracji podatkowej VAT-7 rodzi po stronie organu podatkowego obowiązek zwrotu tej nadwyżki w terminie 25 dni, a gdy podatnik w okresie do 5.7.1994 r. złoży oświadczenie, że w ciągu 12 miesięcy przed datą złożenia tej deklaracji terminowo regulował podatki, to termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ulega skróceniu do 15 dni. Tego rodzaju regulacja prawna wynika z art. 49 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powinna być zwrócona we właściwej wysokości. Nie może ona być w szczególności nadmierna. Dlatego należy przyjąć, że już po złożeniu rozliczenia tej nadwyżki przez podatnika organ podatkowy ma prawo weryfikacji jej rozliczenia między innymi przez przeprowadzenie kontroli. Dopóki nie nastąpi stwierdzenie przez ten organ zawyżenia podatku naliczonego, dopóty podatnik może dokonywać korekty rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Gdyby natomiast zająć odmienne stanowisko, to w przypadku krańcowym organ podatkowy nie mógłby dokonać takiej weryfikacji, a przed upływem ostatniego dnia do złożenia deklaracji VAT-7 byłby obowiązany zwrócić tę nadwyżkę podatnikowi. Na marginesie sprawy dodać należy, iż zwiększenie podatku należnego następuje na podstawie decyzji organu podatkowego. Zobowiązanie podatkowe z tego tytułu powstaje z chwilą doręczenia tej decyzji /art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Zgodnie więc z art. 18 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych termin jego zapłaty wynosi 14 dni od doręczenia tej decyzji. Żaden bowiem przepis prawny nie nakłada na podatnika obowiązku dokonania tzw. samoobliczenia zwiększenia podatku należnego. Zobowiązanie z tego tytułu nie powstaje zatem z mocy samego prawa /art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 207 par. 5 Kpa.