Wyrok NSA oz. w Krakowie z 13 stycznia 1994 r., SA/Kr 2616/93

Teza

Art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ jest samoistną podstawą do wydania decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy, korygujący wysokość podatku wykazanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 czerwca 1993 r., którą określono Z. Z. podatek dochodowy za 1992 r. w wysokości 4.929.000 zł, tj. o 423.000 zł wyższej niż wynikająca ze złożonego przez podatnika zeznania podatkowego.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w myśl art. 26 ust. 4 zdanie ostatnie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczonych na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, stosuje się, jeżeli wydatki te wyniosły w roku podatku co najmniej 4.956.000 zł. Natomiast podatnik za 1992 r. odliczył od dochodu wydatki poniesione na remont zajmowanego przez siebie lokalu mieszkalnego w kwocie 2.117.300 zł.

Na decyzję podatnik złożył skargę, w której podniósł, że zeznanie podatkowe wypełnił zgodnie z informacjami uzyskanymi w miejscowym Urzędzie Skarbowym. Następnie zostało ono po sprawdzeniu przez pracownika tego urzędu przyjęte, a wynikająca z niego nadpłata w wysokości 849.000 zł została mu zwrócona. Okazało się jednak, że powyższe odliczenie nie przysługiwało. W rezultacie została wydana decyzja przez Urząd Skarbowy na wyższą kwotę, którą podatnik od razu uzupełnił. Mimo tego został ukarany karą pieniężną w wysokości 400.000 zł za popełnienie wykroczenia karno-skarbowego z art. 94 par. 3 ustawy karno skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P. podtrzymała dotychczas zajmowane stanowisko dodając, że skarga w istocie rzeczy kwestionuje zasadność ukarania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zeznanie podatkowe jest szczególnego rodzaju dokumentem. Nie posiada ono jednak jednorodnego charakteru prawnego, co wiąże się z istnieniem dwóch sposobów powstawania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest powstawanie zobowiązania podatkowego z momentem doręczenia decyzji konstytutywnej tj. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego /zob. art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Do tego sposobu powstawania zobowiązań podatkowych ustawodawca nawiązał w art. 168 par. 1 Kpa. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik jest zobowiązany do złożenia zeznania, wysokość zobowiązania ustala się zgodnie z zeznaniem, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalania zobowiązania podatkowego albo zeznanie jest nierzetelne. Zobowiązania podatkowe powstają też z mocy samego prawa. W myśl art. 5 ust. 2 powołanej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. jeżeli z przepisów prawa wynika obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia decyzji, zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania. O tym, czy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa, przesądzają więc przepisy szczegółowe. Takim przepisem jest art. 45 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. Przepis ten nakłada na podatników obowiązanych do złożenia zeznania, obowiązek wpłacenia do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym, różnicy między wyższym podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Z kolei według ust. 6 tego samego artykułu podatek dochodowy wynikający z zeznania podatkowego jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że Urząd Skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

Jeżeli zatem suma uiszczonych zaliczek jest wyższa niż podatek należny za dany rok, to organ podatkowy na zasadzie art. 28 ust. 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych obowiązany jest z urzędu nadpłacony podatek /nadpłatę/ zaliczyć na bieżące i zaległe zobowiązanie podatkowe podatnika, a w razie braku takich zobowiązań zwrócić z urzędu w ciągu miesiąca od powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Tak też stało się w rozpoznawanej sprawie. Nadpłata została skarżącemu zwrócona, gdyż podatek wynikający z zeznania podatkowego był niższy niż suma zaliczek pobranych przez jego pracodawcę /zleceniodawcę/. Nie oznacza to, że podatek wynikający z zeznania podatkowego jest ostatecznym. Art. 45 ust. 6 powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. warunkuje bowiem ten walor zeznania podatkowego brakiem zastrzeżeń ze strony Urzędu Skarbowego, tj. jeżeli organ ten nie wyda decyzji, w której określi podatek w niższej lub wyższej wysokości. Przepis ten odsyła m.in. do art. 5 ust. 3 również. powołanej już i to kilkakrotnie ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r., który zobowiązuje organ podatkowy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstałego z mocy samego prawa, o ile nie zostało ono przez podatnika wykonane w całości lub części, a termin jego wykonania już upłynął. W rozpoznawanej sprawie, jak już o tym była mowa, termin zapłaty podatku upłynął z dniem 30 kwietnia 1993 r. Podatek wynikający w zeznaniu został przez podatnika zaniżony. W myśl bowiem ust. 4 zd. ostatnie w związku z ust. 3 art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe podatnika przeznaczonych na remont i modernizację budynku /lokalu/ mieszkalnego stosuje się, jeżeli wydatki te wyniosły w roku podatkowym co najmniej 2 procent kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, określonej dla celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy.

Za III kwartał 1991 r. wskaźnik ten zgodnie z zarządzeniem Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 27 listopada 1991 r. /M.P. nr 43 poz. 305/ wynosił 3.540.000 zł. Dolny limit odliczeń wydatków poniesionych na remont i modernizację budynku /lokalu/ w 1992 r. równał się więc 4.956.000 zł /70 m2 razy 3.540.000 zł/ m2 razy 2 procent/. Został on zresztą wskazany w ustalonym przez Ministerstwo Finansów wzorze zeznania podatkowego. Wydatki poniesione przez podatnika na remont zajmowanego przez niego lokalu mieszkalnego nie osiągnęły tego limitu. Trafnie więc Urząd Skarbowy określił przypadający od niego podatek w wysokości wyższej niż wynikająca z zeznania.

Natomiast przedmiotem sprawy nie są ewentualne odsetki za zwłokę od tej różnicy podatku. Odsetek tych nie byłoby, gdyby Urząd Skarbowy w L. od razu zauważył bezpodstawność odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe podatnika i nie zwrócił nadpłaty. Kwestia ta nie może więc być przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Na jej marginesie należy jednak zauważyć, że podstawą prawną do wydania decyzji deklaratoryjnej /bo określa się w niej, a nie ustala wysokość podatku - zob. np. B. Brzeziński, Zobowiązania podatkowe w świetle orzecznictwa sądów. Toruń 1995 r., str. 25-30, wyrok NSA z dnia 4 marca 1993 r. SA/Wr 1799/92 - ONSA 1993 Nr 3 poz. 80/ może być sam art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja taka miałaby miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyby Urząd Skarbowy od razu zweryfikował zeznanie podatkowe i powstrzymał się od zwrotu nadpłaty. Zobowiązanie podatkowe byłoby wykonane. Urząd Skarbowy musiałby wydać decyzję określającą wyższą wysokość podatku iżby zmienić charakter "nadpłaconych" zaliczek. Podstawy prawnej dla niej nie mógłby znaleźć w art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r., gdyż nie obejmuje on sytuacji, o jakiej tutaj mowa.

Inną kwestią jest też skazanie skarżącego za popełnienie wykroczenia karno-skarbowego. I ta sprawa nie może być przedmiotem rozpoznania. Zgodnie z art. 3 par. 1 pkt 4 i 5 Kpa nie podlega ona kognicji tut. Sądu.