Wyrok NSA oz. w Krakowie z 14 czerwca 1995 r., SA/Kr 2700/94

Teza

Odpowiedzialność podatnika i płatnika nie ma charakteru in solidum.

Przepisy dotyczące odpowiedzialności podatnika za zobowiązania podatkowe stanowią lex generalis natomiast przepisy o odpowiedzialności płatnika stanowią lex specialis, a tym samym drugie wykluczają stosowanie pierwszych.

Ustawodawca wyłączył bowiem odpowiedzialność podatnika w sytuacji, gdy odpowiedzialność za podatek ponosi płatnik /art. 14 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

Uzasadnienie

W dniu 9 listopada 1993 r. między córką M. R., a rodzicami B. i E. J. doszło do zamiany udziału we własności działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Notariusz powołując się na par. 63 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1993 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 32 poz. 253 ze zm./ nie pobrał tej opłaty.

Izba Skarbowa w K. decyzją (...) z dnia 20 września 1994 r. po rozpatrzeniu odwołania córki - uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 czerwca 1994 r. i ustaliła opłatę skarbową stronom umowy w kwocie 8.859.000 zł. Jednocześnie wyjaśniła, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ podstawę obliczenia tej opłaty stanowi wartość rzeczy lub prawa, od którego przypada wyższa opłata. Tą wartością jest wartość udziału w nieruchomości podwyższona za zgodą stron z 150 mln zł do 177.175.000 zł. Natomiast zwolnienie od opłaty skarbowej, na które powoływał się płatnik, obejmuje zamianę lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczych własnościowych praw do lokali oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej praw do domu jednorodzinnego lub praw do lokalu w całym domu mieszkalnym.

W skardze na ostateczną decyzję M. R. zarzuciła, że przedmiotem zamiany był lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. podtrzymała dotychczas zajmowane stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest uzasadniona. Z par. 3 aktu notarialnego z dnia 9 listopada 1993 r., iż przedmiotem tego aktu był udział w nieruchomości. Nie oznacza to jednak, że decyzja jest wydana zgodnie z prawem. Wychodząc poza granice skargi /art. 206 Kpa/ należy zauważyć, że organy podatkowe nie rozważyły kwestii, czy za niepobraną opłatę skarbową nie odpowiada notariusz. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej był on obowiązany do obliczenia i pobrania tej opłaty oraz do wpłacenia jej na właściwy rachunek.

Gdyby się więc - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - okazało, iż odpowiedzialność za niepobraną opłatę skarbową ponosi płatnik, to organ podatkowy I instancji mógłby stronom umowy zamiany ustalić i to solidarnie /co również uszło uwadze organów podatkowych/ opłatę od różnicy między wartością udziału w nieruchomości podaną przez M. R. w trakcie postępowania wymiarowego, a wartością tego udziału podaną przez strony w akcie notarialnym. Notariusz obowiązany był zaś obliczyć opłatę od niższej wartości i tylko za tę opłatę można odpowiadać na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

Natomiast skład orzekający Sądu nie podzielił stanowiska zajętego w wyroku III SA 468/94 z dnia 7 grudnia 1994 r. /Glosa 1995 nr 4 str. 17-18/, iż odpowiedzialność podatnika i płatnika jest odpowiedzialnością in solidum. Oznaczałoby to bowiem, że wierzyciel może żądać zapłaty podatku od dowolnie wybranego dłużnika. Tak jednak nie jest. Odpowiedzialność za podatek to dopuszczalność żądania jego zapłaty, a ustawodawca wyłączył ją w stosunku do podatnika, gdy odpowiedzialność za podatek ponosi płatnik. W myśl art. 14 ustawy o zobowiązaniach podatkowych: "Podatnik z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 odpowiada (...) za ciążące na nim podatki" /ust. 1/ oraz "Płatnik nie będący pracownikiem w rozumieniu kodeksu pracy odpowiada (...) za podatek nie pobrany od podatnika (...) chyba że nastąpiło to z winy podatnika". Pierwszy z przepisów formułuje zasadę, a drugi wyjątek od niej. W powołanym wyroku jako argument przemawiający za solidarnością nieregulowaną, przypadkowo podano, że przepisy te nie przewidują wygaśnięcia obowiązku podatkowego podatnika w sytuacji, gdy odpowiedzialność za niepobrany podatek ponosi płatnik. Argument ten nie jest przekonywujący. Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych podatnikiem jest osoba lub jednostka, która obowiązana jest do uiszczenia podatku z tytułu ciążącego na niej obowiązku podatkowego. Nie oznacza to jeszcze, iż wierzyciel /Skarb Państwa reprezentowany przez organ podatkowy/ może od niego w każdym przypadku żądać zapłaty podatku. Innym przypadkiem może być np. sytuacja, gdy organ podatkowy błędnie poinformował podatnika o istniejącym zwolnieniu podatkowym a ten uwzględnił to przy kalkulacji ceny odsprzedaży towaru. Tego rodzaju żądanie byłoby sprzeczne z art. 8 Kpa. Żaden przepis prawa również nie przewiduje wygaśnięcia obowiązku podatkowego w tej sytuacji. Zresztą wygaśnięcie obowiązku podatkowego przepisy łączą z ustaniem sytuacji będącej przedmiotem opodatkowania. Ilustracją może być podatek od środków transportowych. Obowiązek podatkowy wygasa w nim z końcem miesiąca, w którym wyrejestrowano /wycofano z ruchu/ lub zbyto środek transportowy.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 i 3 orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono stosownie do art. 208 Kpa.