Wyrok NSA oz. w Krakowie z 29 maja 1995 r., SA/Kr 2822/94

Teza

1. Inwestycjami w obcych środkach trwałych są także wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie środków trwałych wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej, ale stanowiących obcą własność.
2. Przez zdarzenie losowe, o którym mowa przepisach art. 15 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ należy rozumieć zdarzenie losowe, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1990 r. w sprawie ogólnych warunków ubezpieczenia obowiązkowego budynków wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od ognia i innych zdarzeń losowych /Dz.U. nr 92 poz. 546 ze zm./.

Są to więc ogień, huragan, powódź, grad, uderzenie pioruna, eksplozja, obsunięcie się ziemi lub tąpnięcie oraz inny żywioł.

Uzasadnienie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkiem wymienionym w art.

16. I tak nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz wydatków na nabycie lub użytkowanie we własnym zakresie innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli środki te i wartości podlegają odpisom amortyzacyjnym /art. 16 pkt 1 in principio/. Ustawa nie określa, jakie składniki majątkowe uznaje się za środki trwałe ani zasób i stawek ich amortyzacji, lecz pozostawia to do uregulowania Ministrowi Finansów /art. 16 pkt 1/. Należy więc sięgnąć do rozporządzenia tego Ministra z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130/. W myśl jego par. 2 ust. 1 in principio za środki trwałe uznaje się co najmniej poszczególne kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia do użytkowania maszyny, urządzenia, budynki i budowle oraz ich części składowe stanowiące odrębną nieruchomość, w tym również nawierzchnie dróg, ulic i placów, uzbrojenie terenu, melioracje, budowle wodne, grunty, inwestycje w obcych środkach trwałych i inne przedmioty majątkowe przeznaczone do wykorzystywania na własne potrzeby jednostki, których cena zakupu lub koszt wytwarzania są wyższe niż 5.000.000 zł. Z kosztorysu wykonanego wynika m.in. że położone zostało 702 m2 nawierzchni asfaltowej na placu manewrowym oraz 330 m2 tej nawierzchni na drodze dojazdowej. W obu przypadkach koszt robót budowlanych przekroczył 5 mln zł.

Z umowy najmu z dnia 5 lutego 1990 r. wynika, że Spółka wykorzystuje plac manewrowy od dnia 6 listopada 1983 r. oraz że od drogi krajowej dojazd do tego placu jest możliwy wspólną drogą lokalną. Powierzchnia placu manewrowego nie jest w tej umowie określona. Nie oznacza to jednak, że plac ten, czy też droga dojazdowa miały nawierzchnię asfaltową. Gdyby tak było to z pewnością znalazłoby to odpowiedni wykaz /tak jak w przypadku podkładki tłuczniowej/ w umowie o roboty budowlane z dnia 24 czerwca 1992 r. i w kosztorysie wykonawczym. W obu tych dokumentach jest zaś mowa tylko o nałożeniu podkładki z masy o jednakowej grubości tj. 4,5 cm. W związku z tym nie jest dozwolona ocena organów podatkowych, że nakłady poniesione na ww. budowlę stanowią inwestycje w obcych środkach trwałych. Inwestycjami w obcych środkach trwałych są także wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie środków trwałych wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej, ale stanowiących obcą własność. Przez ulepszenie środka trwałego należy rozumieć także unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną /użytkową/ tego urządzenia i przynosi konkretne efekty, jak:

• istotna poprawa głównych parametrów użytkowych,
• zwiększenie ogólnej sprawności technicznej w stosunku do sprawności pierwotnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są również opłaty z tytułu zużycia środków trwałych /odpisy amortyzacyjne/. To samo dotyczy strat częściowych lub całkowitych w środkach obrotowych, spowodowanych zdarzeniami losowymi, nie pokrytych odszkodowaniami z tytułu ubezpieczeń /pkt 2/ i wydatków na rzecz pracowników z tytułu kosztów użytkowania pojazdów samochodowych na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej /jazdy zamiejscowej/ - do wysokości nie przekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych /pkt 14 lit. "a"/.

Natomiast według art. 9 ustawy podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.01.1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości, a więc par. 37 ust. 1 stanowiący, że kwoty odpowiadające niezawinionemu obniżeniu wartości majątku obrotowego zalicza się do kosztów. Nie oznacza to jednak, że każdy koszt w rozumieniu przepisów bilansowych jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych decydujące znaczenie posiadają przepisy o tym podatku. Tutejszy skład orzekający podziela przy tym stanowisko zajęte w wyroku SA/Gd 2309/93 z dnia 26 października 1994 r. /Monitor Podatkowy 1995 nr 3 str. 84/, że przez zdarzenia losowe, o których mowa w art. 15 ust. 2 pkt 2 ustawy należy rozumieć zdarzenia losowe, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1990 r. w sprawie ogólnych warunków ubezpieczenia obowiązkowego budynków wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od ognia i innych zdarzeń losowych /Dz.U. nr 92 poz. 545 ze zm./. Są to więc ogień, huragan, powódź, prąd, uderzenie pioruna, eksplozja obsunięcia się ziemi lub tąpnięcie oraz inne żywioły. Niezależnie od tego należy zwrócić uwagę, że wśród protokołów strat brak jest ustalenia, czy obniżenie kosztów towarów handlowych jest zawinione, czy też nie. Z góry przyjęto, że zawinienie nie dotyczy obniżenia wartości wszystkich towarów, choć część z nich np. napoje została skonsumowana przez pracowników spółki. Przyjęto też, że obniżenie ich wartości wynosi zawsze 100 proc., mimo że uszkodzenia towarów dotyczyły częstokroć tylko etykiet. Wliczanie strat w środkach obrotowych w koszty lub straty nadzwyczajne dla celów bilansowych jest więc również nieprawidłowe. Przepis par. 37 ust. 1 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.01.1991 r. stanowi również, że wartość rzeczowych składników majątku obrotowego, która uległa obniżeniu na skutek uszkodzenia, zepsucia lub z innych powodów, ustala się w drodze oszacowania.

Nie jest także dowolna ocena organów podatkowych, iż spółka nie posiadała protokołów strat w trakcie kontroli, skoro protokół z tej czynności stwierdzający ten brak podpisała w dniu 20.12.1992 r. i mimo pouczenia o prawie złożenia na piśmie wyjaśnień lub zgłoszenia zastrzeżeń co do treści protokołu w terminie 3 dni od tej daty nie skorzystała z tego prawa. Z kolei dokumenty RW nr 29-35 z dnia 31.12.1992 r. jako przyczyny strat wymieniały nie tylko "ubytki", lecz również "reklamę". Zachodzi więc istotna sprzeczność między tymi dokumentami, gdyż w protokołach strat jako przyczyny strat wymienia się głównie "przeterminowanie towarów" a nie "reklamę". Nie są to koszty - tak jak tego wymaga art. 15 ust. 1 - poniesione w celu uzyskania przychodów, a więc mające wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów /zob. wyrok SA/Wr 1242/94 z dnia 29 listopada 1994 r. - Rzeczpospolita z dnia 28.05.1998 r./. Straty z tego tytułu nie są również spowodowane zdarzeniami losowymi, o których była wyżej mowa.

Art. 15 ust. 2 pkt 14 lit. "a" ustawy odsyła do zarządzenia Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 9 maja 1989 r. w sprawie używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów dla celów służbowych /M.P. nr 16 poz. 117 ze zm./. Zarządzenie to nie obejmuje samochodów ciężarowych. W związku z tym brak jest podstaw do przyjęcia, że zwrot wydatków dwóm pracownikom spółki z tytułu używania samochodów ciężarowych dla celów służbowych został należycie udokumentowany. Zgodnie zaś z art. 169 par. 1 Kpa księgi stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, gdy są prowadzone rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami. Wymagania te są określone m.in. w par. 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad rachunkowości. Tutejszy skład orzekający wezwał pełnomocnika skarżącego m.in. do przedłożenia wystawionych przez pracowników dowodów księgowych. Wezwanie to jednak nie zostało wykonane. Stawki przebiegu za 1 km pojazdu w myśl par. 5 ust. 1 również powoływanego już zarządzenia Ministra Transportu, Żeglugi i Komunikacji z dnia 9 maja 1989 r. dotyczą samochodów osobowych stanowiących własność pracowników. Oznacza to, że obejmują one całość wydatków, jakie ponoszone są przy ich używaniu dla celów służbowych. W tym stopniu wydatki te nie są ponoszone na podstawie umów użyczenia. Zgodnie z art. 713 Kc biorący do używania ponosi zwykle koszty utrzymania rzeczy używanej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednie przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. Po zakończeniu użyczenia biorący do używania obowiązany jest zwrócić rzecz, użyczającemu w stanie nie pogorszonym. Jednakże biorący nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania /art. 718 par. 1 Kc/. Oznacza to, że nie jest on obowiązany np. do zwrotu równowartości tego zużycia. Tym samym stawki za 1 km przebiegu samochodu osobowego przewidziane dla pracownika będącego jego właścicielem nie są odpowiednie dla pracownika, który nie jest takim właścicielem. Po prostu są za wysokie i w związku z tym nie mogą być stosowane.