Wyrok NSA oz. w Krakowie z 5 października 1994 r., SA/Kr 2904/93

Teza

Gospodarka związków komunalnych, o których mowa w art. 64 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 16 poz. 95 ze zm./, wymaga uchwalania budżetów - odpowiednio do wymogów ustanowionych wobec gmin.

Uzasadnienie

Zgromadzenie Komunalnego Związku Ciepłownictwa podjęło uchwałę w sprawie budżetu Związku na 1993 r. opierając ją na przepisie par. 35 statutu Związku. W załączniku do tej uchwały określiło przewidywane koszty i przewidywane wpływy Związku.

Uchwała ta została poddana badaniu przez Regionalną Izbę Obrachunkową, która uchwałą uznała uchwałę budżetową w całości za nieważną i wskazała sposób usunięcia nieprawidłowości. W wykonaniu tych zaleceń ZKZC uchwaliło załącznik nr 1 do swojej uchwały w nowym brzmieniu.

Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej stwierdziło nieważność uchwały ZKZC w części dotyczącej załącznika do uchwały przedstawiającego klasyfikację wydatków budżetowych w pozycji 2 /wynagrodzenia bezosobowe 200 mln zł/ i 14 /amortyzacja środków trwałych 1.368 mln zł/ oraz co do ogólnej kwoty wydatków /24.992 mln zł/. W tejże uchwale ustaliło budżet w części dotkniętej nieważnością w ten sposób, że:

• kwotę 200 mln zł z par. 12 rozdział 7011 dział 70 przenosi się do par. 36 rozdział 7011 dział 70, którego wartość po zmianach wynosi 6.732 mln zł.
• poz. 14 wydatków pn. "Amortyzacja środków trwałych" wykreśla się,
• ogólną kwotę wydatków ustala się na kwotę 46.624 mln zł.

W uzasadnieniu swojej uchwały KRIO podnosi, że w kwestionowanym załączniku sklasyfikowano wydatki i dochody Związku według zasad przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 1991 r. w sprawie klasyfikacji dochodów i wydatków budżetowych oraz rocznych przychodów i rozchodów - z wyłączeniem poz. 2 i 14 wydatków. par. 12 wymieniony w poz. 2 wydatków załącznika nie występuje w klasyfikacji budżetowej, nie stanowi więc wydatków. W konsekwencji ogólna wysokość wydatków została zawyżona.

W dalszej części uzasadnienia KRIO twierdzi, że zapisy statutu Związku wskazują na konieczność stosowania przez Związek ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. - prawo budżetowe. Budżet gmin i budżet związku gmin to, zdaniem KRIO, pojęcia tożsame i stosują się do nich normy prawa budżetowego.

Na wyżej wymienioną uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej Komunalny Związek Ciepłownictwa wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze tej wniósł o uchylenie uchwały Regionalnej Izby Obrachunkowej. W uzasadnieniu skargi wyraził wątpliwość, czy związek komunalny jest cywilnoprawnym porozumieniem gmin mającym stosować przepisy prawno-finansowe i podatkowe dotyczące powszechnych osób prawnych, czy też jest osobą prawa publicznego, która winna stosować jako jednostka budżetowa przepisy prawa budżetowego. Związek powołuje się tu na pisma Ministerstwa Finansów i Izby Skarbowej, z których wynika, że związki komunalne nie powinny być traktowane jako jednostki budżetowe.

W odpowiedzi na skargę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej wniosło o jej oddalenie. Uważa ono, że związek komunalny jest jednostką samorządu terytorialnego, a statut KZC nakazuje prowadzenie gospodarki finansowej na podstawie budżetu Związku. Wobec braku szczególnych uregulowań do związków komunalnych należy stosować przepisy prawa budżetowego. Regionalna Izby Obrachunkowa stwierdza ponadto, że obowiązek prowadzenia rachunkowości przez Związek na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. wynika wprost z przepisów tego rozporządzenia, a zasady rachunkowości w nim ustalone dotyczą zarówno jednostek budżetowych, jak i innych podmiotów. Dodaje też, że stanowisko Izby Skarbowej, na które powołuje się skarżący, jest tylko nie popartym argumentami prawnymi poglądem organu podatkowego w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych związki mogą tworzyć związki międzygminne /związki komunalne/. Takim zadaniem jest np. zaopatrzenie w energię cieplną /art. 7 ust. 1 pkt 3/.

Prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku komunalnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku /art. 65 ust. 3/. Oznacza to, że związek komunalny ma tyle praw i obowiązków ile miały gminy w związku z wykonywaniem wyżej wymienionych zadań. W celu wykonywania tych zadań związek komunalny może tworzyć jednostki organizacyjne w tym przedsiębiorstwa i zawierać umowy z innymi podmiotami /art. 9 ust. 1/. Jeżeli nie skorzysta z możliwości przewidzianej przez ten przepis, to zadania jemu przekazane wykonuje bezpośrednio.

Za takim stanowiskiem przemawia również odesłanie w art. 64 ust. 5 do art. 39 ust.

3. W myśl tych przepisów zastosowanych odpowiednio, zgromadzenie związku do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej może upoważnić również organy jednostek i podmiotów, o których mowa w art. 9 ust.

1. Przepisy regulujące gospodarkę komunalną gmin zawarte są w rozdziale 6.

I tak gmina samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu gminy /art. 51 ust. 1/. Przepis ten w zakresie zadań przekazanych ma odpowiednie zastosowanie do związku komunalnego.

Odrębna ustawa określa ogólne zasady procedury budżetowej, gospodarki finansowej i rachunkowości publicznej oraz jednolitą klasyfikację budżetową /art. 63 pkt 3/. Jest to ustawa z dnia 6 stycznia 1989 r. - prawo budżetowe. Również przepisy tej ustawy stosuje się do związku komunalnego. Za tym stanowiskiem przemawia dodatkowy argument. Przepisy prawa budżetowego można podzielić na odnoszące się do budżetu państwa, budżetów gmin oraz na wspólne dla tych budżetów. Jak już wyjaśniono wyżej przepisy dotyczące gmin stosuje się odpowiednio do związków komunalnych.

Według art. 73 ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. - prawo budżetowe przepisy art. 42 ust. 1 pkt 1-5 i 8, art. 48 i rozdział 8 tej ustawy, stosuje się odpowiednio do gmin i związków gmin. (...)

Rozdział 8 zatytułowany jest "Naruszenie dyscypliny budżetowej", zaś pozostałe przepisy do których się odsyła, znajdują się w rozdziale 6 zatytułowanym "Wykorzystanie budżetu" i regulują niektóre zasady gospodarki finansowej, jakie obowiązują w toku wykonywania budżetu, a także wygasania kredytów budżetowych. Nie ulega zatem wątpliwości, iż związki komunalne winny uchwalać budżety tych związków, a nie inne plany finansowe zamiast nich. Zwrócić należy jednak uwagę na postanowienia art. 67 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym, według których statut związku komunalnego powinien określać zasadę udziału w kosztach wspólnej działalności, zyskach i pokrywania strat tego związku. Użyto w nich terminów, które są właściwe dla działalności opartej o rozrachunek gospodarczy, a nie dla gospodarki budżetowej.

W literaturze przyjmuje się, że statut związku komunalnego może także stanowić - bo w przepisach nie ma takich ograniczeń, że prowadzi on gospodarkę finansową na zupełnie innych zasadach, np. przedsiębiorstwa użyteczności publicznej, którego zasady gospodarki finansowej reguluje ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /zob. J. Glumińska "Związki międzygminne", Informator Regionalnej Izby Obrachunkowej w Katowicach 1994 nr 5/. Pogląd ten nie wydaje się być trafny. W szczególności przemawia za tym okoliczność, że związek komunalny może tworzyć przedsiębiorstwa w celu prowadzenia działalności gospodarczej mieszczącej się w ramach tzw., użyteczności publicznej.

W przypadku przyjęcia tego poglądu związek taki korzystałby nadal ze zwolnienia od podatku dochodowego, które zostało mu przyznane przez art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Ustawodawca podatkowy zaś inaczej traktuje już tzw. formy gospodarki pozabudżetowej /środki specjalne, gospodarka pomocnicza, zakłady budżetowe/. Nie są one w zasadzie wolne od podatku. Natomiast przedsiębiorstwa państwowe i komunalne płacą równe podatki.

Zresztą przepis ten w części odnoszącej się do związków komunalnych jest zbędny. Skoro związki te przejmują prawa i obowiązki gmin związane z przekazywanymi zadaniami, to tak jak gminy korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W statucie Zgromadzenia Komunalnego Związku Ciepłownictwa w każdym razie wybrano zasady gospodarki budżetowej. Stanowią o tym postanowienia jego par. 13 pkt 6, 35 i 36.

Związek ten powinien więc uchwalać budżet. Do budżetu tego odnoszą się odpowiednio postanowienia art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. - prawo budżetowe, iż wydatki budżetu gminy planuje się w uchwale co najmniej w układzie działów klasyfikacji budżetowej. Mogą one być planowane i uchwalane w układzie paragrafów tej klasyfikacji. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 1991 r. w sprawie klasyfikacji dochodów i wydatków budżetowych /Dz.U. nr 39 poz. 169 ze zm., w tym Dz.U. 1992 nr 103 poz. 523/ nie przewidują odrębnego paragrafu dla bezosobowego funduszu płac, czyli świadczeń pieniężnych wypłacanych osobom fizycznym na podstawie umów o dzieło lub zlecenie, od których związek gmin jako płatnik potrąca zaliczki na podatek dochodowy lub zryczałtowany podatek dochodowy. Z kolei - jak to wyjaśnił pełnomocnik ZKZC na rozprawie sądowej - odpisy amortyzacyjne, o które chodzi w rozpoznawanej sprawie dotyczyły środków trwałych działalności gospodarczej. Wyżej wymienione przepisy wykonawcze nie przewidują paragrafu dla takich odpisów. Odpisy są bowiem związane z rozrachunkiem gospodarczym.

Zaskarżone rozstrzygnięcie nadzorcze nie narusza zatem prawa. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 207 par. 5 Kpa.