Wyrok NSA oz. w Krakowie z 16 marca 1995 r., SA/Kr 2910/94

Teza

Według art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przedmiotem opodatkowania jest świadczenie usług, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, bez pobierania należności.

Takimi usługami są usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie umowy użyczenia.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją została utrzymana decyzja Urzędu Skarbowego w T. w części określającej Sp. z o.o. Ż. dodatkową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 1993 r. w wysokości odpowiednio 261.110.000 zł, 5.074.000 zł i 358.973.000 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że zakupione w miesiącach lipiec i wrzesień 1993 r. urządzenia do rozlewania piwa beczkowego /dystrybutory/ Spółka na podstawie umów użyczenia przekazała odbiorcom tego piwa.

Tego rodzaju nieodpłatna usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym podatek naliczony przy zakupie dystrybutorów nie mógł być przez Spółkę odliczony od podatku należnego. Wyniósł on odpowiednio 25.532.000 zł i 89.162.000 zł. Dlatego na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 9 grudnia 1993 r. /Dz.U. nr 129 poz. 599/ Spółka została zobowiązana nie tylko do uiszczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości stanowiącej równowartość bezzasadnie odliczonego podatku naliczonego, lecz i sankcji w wysokości stanowiącej trzykrotność tego podatku.

W skardze na ostateczną decyzję Spółka podniosła tak jak w odwołaniu, iż organy podatkowe rażąco naruszyły art. 2c ust. 2 ustawy o VAT: "Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną" i wyjaśniła, że bez oddania dystrybutorów na podstawie umowy użyczenia odbiorcom piwa beczkowego nie mogłaby być prowadzona przez Spółkę sprzedaż tego piwa.

Z powołanego przepisu nie wynika, iż związek między podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną musi być bezpośredni. Sprzedaż piwa podlega zaś opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Do spółki nie miały przy tym zastosowania przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Wprawdzie według pierwszego z nich obniżenia podatku należnego nie stosuje się do nabywania towarów, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, lecz według drugiego z tych przepisów nie dotyczy to nabywania towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o VAT, czyli środków trwałych. Takimi środkami zaś są dystrybutory.

Nadto zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie podatku należnego w przypadku zakupów służących do świadczenia usług zwolnionych od podatku. Bezsporne między stronami jest zaś, iż świadczenie usługi na podstawie umowy użyczenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest to czynność wymieniona w art. 2 ustawy o VAT. Niepodleganie podatkowi jest czym innym od zwolnienia od podatku. Natomiast organy podatkowe utożsamiły te pojęcia. Spółka podniosła również w skardze, że organy podatkowe nie powinny były zastosować sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT polegającej na pozbawieniu prawa do obniżenia podatku należnego za lipiec 1993 r. o podatek naliczony w kwocie 20.160.000 zł z powodu naruszenia obowiązków polegających na prowadzeniu ewidencji zawierającej dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej przez niezaewidencjonowanie jednej faktury sprzedaży towarów i zaewidencjonowanie dwóch takich faktur z podatkiem należnym zaniżonym, gdyż przepis ten uzależnia zastosowanie sankcji od oszacowania podstawy opodatkowania.

Organy podatkowe nie dokonały zaś takiego oszacowania, lecz oparły się na ww. fakturach.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w T. wyjaśniła, iż brak jest możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą nie opodatkowaną. Skoro bowiem nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną od podatku, to tym bardziej nie można takiego obniżenia zastosować przy zakupie towarów związanych ze sprzedażą nie opodatkowaną. Zarówno zakupy dystrybutorów, jak i świadczenie usług na podstawie umowy użyczenia nie powinny więc być wykazywane w ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT a w konsekwencji w deklaracji podatkowej.

Związek między podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną musi być ujmowany jako związek bezpośredni. Każdy bowiem zakup towarów jest z reguły przez podatnika dokonywany w celu zwiększenia sprzedaży. Związek między tym zakupem a sprzedażą opodatkowaną może być jednak także pośredni.

Spółka nie wykazała też w ewidencji zawierającej dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej sprzedaży towarów w kwocie 35.645.000 zł. Organ I instancji oszacował wysokość tej sprzedaży w oparciu o zebrane materiały /protokół kontroli/ i zastosował do niej podatek według stawki 22 procent. Jest to zgodne z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, który nie uzależniał oszacowania podstawy opodatkowania od braku danych do jej określenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zakres prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określa nie tylko art. 19 ust. 3, lecz i art. 25 ustawy o VAT. Według pierwszego z tych przepisów podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną, czyli sprzedażą będącą przedmiotem opodatkowania /art. 2 ustawy o VAT/.

W sprzedaży tej mieści się sprzedaż zwolniona przedmiotowo od podatku od towarów i usług /art. 7 ustawy o VAT/. Art. 25 ustawy o VAT określa sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ust. 1 pkt 1 tego artykułu chodzi o sytuację, gdy podatnik nabywa towary /usługi/, w których cenę wliczony jest podatek, a następnie te towary /usługi/ przeznacza do wytworzenia lub odprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku.

Poza zakresem prawa do obniżenia podatku należnego znajduje się więc sytuacja, gdy podatnik nabywa towary /usługi/, w których cenę wliczony jest podatek, a następnie te towary /usługi/ przeznacza do wytworzenia lub odprzedaży towarów bądź świadczenia usług nie stanowiących przedmiotu opodatkowania. Wniosek taki a contrario wynika z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Nadto w przypadku zajęcia odmiennego stanowiska powstałaby sytuacja taka, że w istocie rzeczy od danego towaru lub usługi nikt nie uiściłby podatku od towarów i usług. Nie było to z pewnością zamiarem ustawodawcy. Sprzedaż nie opodatkowana to czynności nie będące przedmiotem opodatkowania.

Zarówno zdaniem skarżącego, jak i organów podatkowych takimi czynnościami są usługi polegające na oddaniu w bezpłatne używanie rzeczy, w tym i dystrybutorów. Do tego bowiem sprowadza się istota umowy użyczania /art. 710 Kc/. Wniosek taki nie jest trafny.

Według art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT przedmiotem opodatkowania jest świadczenie usług, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, bez pobierania należności. Takimi usługami są usługi świadczone na terytorium RP na podstawie umowy użyczenia.

Nie oznacza to jednak, że skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego od tych usług o podatek naliczony przy zakupie dystrybutorów.

Według art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia podatku należnego nie stosuje się również do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przepis ten nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczone są przez podatnika do środków trwałych. Takim odrębnym przepisem jest par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. W sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./. W myśl tego przepisu środkami trwałymi są poszczególne kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia do użytkowania przedmioty majątkowe, w tym urządzenia, przeznaczone do wykorzystania na potrzeby własne podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, których cena zakupu lub koszt wytworzenia są wyższe niż 10.000.000 zł, a okres użytkowania przekracza rok.

W rozpoznawanej sprawie dystrybutory były przeznaczone do wykorzystania nie przez skarżącego, lecz przez kupujących od niego piwo beczkowe. Skarżący nie mógł więc uznać ich za środki trwałe. Z kolei według art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16.

Skarżący oddając w bezpłatne używanie dystrybutory nie uzyskiwał z tego tytułu przychodu. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód taki mógłby on osiągnąć jedynie w przypadku, gdyby przedmiotem nieodpłatnego udostępnienia była nieruchomość.

Warto zwrócić w tym miejscu uwagę na art. 13 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który odsyła do jej art. 12 ust. 4 pkt 9. Ten ostatni przepis nakazuje zaś wyłączyć z przychodów z nieruchomości podatek od towarów i usług. Potwierdza to pośrednio tezę, że świadczenie usług na podstawie umowy użyczenia stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Warto również zwrócić uwagę, że organy podatkowe zastosowały art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1.1.1994 r., choć naruszenie przez skarżącego obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji zawierającej dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej dotyczące określenia wysokości podatku naliczonego w związku z zakupem dystrybutorów miało miejsce w 1993 r. Przepis w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. przewidywał sankcję polegającą na zmniejszeniu podatku naliczonego o pięciokrotność jego zawyżenia i właśnie taka sankcja winna być zastosowana w rozpoznawanej sprawie.

Nowela z dnia 9.12.1993 r. do ustawy weszła bowiem w życie z dniem 1.1.1994 r. /art. 2/. Art. 27 ust. 5 pkt 2 w nowym brzmieniu stosuje się więc do sytuacji, które powstały od tego dnia. Tych sytuacji dotyczy również sankcja polegająca na powiększaniu podatku należnego o trzykrotność zawyżenia podatku naliczonego. Organy podatkowe są zresztą niekonsekwentne. Zastosowały one także sankcje z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1993 r., przyjmując jednocześnie naruszenie obowiązków prowadzenia ewidencji, o której była wyżej mowa, w zakresie dotyczącym określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w lipcu 1993 r. Sankcję tę zastosowały prawidłowo. Przepis ten zobowiązuje bowiem organy podatkowe z jednej strony do oszacowania podstawy opodatkowania, a z drugiej do ustalenia podatku według stawki 22 procent - bez prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie można więc przyjąć, że oszacowanie podstawy opodatkowania warunkuje zastosowanie sankcji podatkowej. Gdyby tak było, to ustawodawca uregulowałby tę kwestię tak w art. 28: "w przypadku gdy osoby prawne (...) nie są obowiązane do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4, w związku z dokonywaniem sprzedaży, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, dokonują sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i nie zapłacą podatku należnego, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wielkości tej sprzedaży, organ podatkowy określi w drodze oszacowania wartość sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i ustali od niej podatek należny według stawki 22 procent - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19" /zob. również wyrok NSA z dnia 24 października 1994 r., SA/Wr 988/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 3 str. 87/.

Przepis art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT musi być więc rozumiany tak, jak to zapisano np. w art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./: "w razie nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, w tym również w drodze oszacowania, i ustali od tej kwoty podatek w wysokości 20 procent". Do zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT niezbędne jest zatem stwierdzenie nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, przy czym nierzetelność musi występować w zakresie określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Jeżeli brak jest danych do określenia podstawy opodatkowania, to organ podatkowy określa ją w drodze oszacowania. Jeżeli te dane istnieją, to ustala podstawę opodatkowania zgodnie z tymi danymi. Zawsze jednak ustala podatek należący według stawki 22 procent - bez prawa obniżenia kwoty tak ustalonego podatku należnego o podatek naliczony związany z nie zaewidencjonowaną sprzedażą, która podlegała opodatkowaniu, a nie była zwolniona od tego podatku. Z tych względów NSA skargę oddalił na podstawie art. 207 par. 5 Kpa.