Wyrok NSA oz. w Krakowie z 18 maja 1994 r., SA/Kr 3027/93

Teza

1. Art. 5 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/ stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku, w którym zostały poniesione.
2. W przypadku gdy zachodzi rozbieżność między regulacjami prawa podatkowego oraz zasadami księgowości, pierwszeństwo mają przepisy prawa podatkowego.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 17 marca 1993 r. Urząd Skarbowy w Z. określił skarżącemu dodatkową kwotę podatku dochodowego za 1991 r. tj. 5.289.000 zł. Przy ustalaniu podstawy obliczenia tego podatku m.in. powiększył nadwyżkę przychodów nad kosztami o nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów odsetki za zwłokę od zaległości w podatkach od nieruchomości, obrotowym i od wynagrodzeń na łączną kwotę 12.045.000 zł oraz odliczył od tej podstawy 50 procent wydatków poniesionych na zakup oraz montaż maszyn i urządzeń służących do przetwórstwa spożywczego w łącznej kwocie 273.718.000 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł następujące zarzuty:

1/ odsetki za zwłokę nie powinny być naliczone, skoro jednocześnie istniały nadpłaty w szeregu podatkach i innych świadczeniach do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, 2/ wydatki poniesione na zakup maszyn i urządzeń służących do przetwórstwa spożywczego wynosiły 515.812.000 zł., 3/ koszty uzyskania przychodów powinny być powiększone o ujemne różnice kursowe na kwotę 147.811.000 zł, jakie zostały naliczone na koniec roku podatkowego od niespłaconych rat kapitałowych w walucie obcej z tytułu umowy leasingu zestawu maszyn i urządzeń do produkcji lodów, skoro takim kosztem są należne odsetki za opóźnienie od świadczeń cywilnoprawnych.

Odwołanie nie zostało uwzględnione.

Decyzją z dnia 21 września 1991 r. Izba Skarbowa w N. w pełni podzieliła stanowisko zajęte przez podległy jej organ. W szczególności wyjaśniła, że odsetki za zwłokę zostały naliczone w trakcie kontroli przeprowadzonej po zakończeniu roku podatkowego przez Urząd Kontroli Skarbowej w N. i wliczone najpierw w koszty, a następnie doliczone do nadwyżki przychodów nad kosztami. W sumie operacja ta nie wpłynęła na wysokość dochodu.

W skardze na kolejną decyzję skarżący powtórzył zarzuty odwołania. Zwrócił on uwagę na art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/ według którego przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, lub wartość przychodów w naturze, powiększone o opusty z ceny udzielone m.in. pracownikom oraz o wartość nieodpłatnych świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy.

Po stronie kosztów odpowiednikiem dodatnich różnic kursowych są więc ujemne różnice kursowe.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 tej samej ustawy kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

11. Wśród tych wyjątków brak jest zaś ujemnych różnic kursowych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w N.S. wniosła o oddalenie skargi i powołała się co do ujemnych różnic kursowych na wyjaśnienia zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów nr Po 3-722/76/92 z dnia 17 marca 1992 r.

Dodała też, że skarżący nie wliczył zapłaconych rat kapitałowych do kosztów uzyskania przychodów, lecz amortyzował zestaw maszyn i urządzeń do produkcji lodów.

Po wygaśnięciu umowy leasingu jest on uprawniony do pierwokupu tego zestawu za 1 DEM.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zaskarżona decyzja dotyczy określenia wysokości dodatkowego podatku, a nie odsetek za zwłokę. W związku z tym przedmiotem rozpoznania nie może być prawidłowość naliczenia dodatkowych odsetek za zwłokę. Gdy chodzi bowiem o wysokość dochodu, to naliczenie tych odsetek nie miało wpływu na tę wysokość. W tym zakresie należy się w pełni zgodzić z organami podatkowymi.

Również nie ma racji skarżący kwestionując wysokość odliczeń 50 procent wydatków poniesionych na zakup maszyn i urządzeń oraz ich montaż do przetwórstwa spożywczego.

Z jego zestawienia zawartego w odwołaniu wynika bowiem, iż odliczeniu powinna podlegać kwota niższa niż faktycznie odliczona. Ta ostatnia znajduje wyjaśnienie w świetle ustaleń protokołu kontroli, zastrzeżeń do tego protokołu i stanowiska kontrolującego uwzględniającego te zastrzeżenia.

Pozostaje zatem do rozważenia kwestia, czy naliczone na koniec roku podatkowego ujemne różnice kursowe od niespłaconych rat kapitałowych w walucie obcej z tytułu umowy leasingu zestawu maszyn i urządzeń do produkcji lodów są kosztami uzyskania przychodu. Punktem wyjścia może być tutaj art. 5 ust. 3 i 4 powołanej już ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Stanowią one, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku, w którym zostały poniesione.

Wyjątek dotyczy podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami księgowości sporządzają bilans i rachunek wyników. U tej grupy podatników koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do danego roku podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie niespłacone raty kapitałowe nie były jeszcze wymagalne na koniec 1991 r. Dotyczą one bowiem następnych lat podatkowych. Tym samym wiążące się z nimi ujemne różnice kursowe nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, gdyż nie zostały jeszcze ani poniesione ani też nie mogły być zarachowane.

Kwestia uznania ujemnych różnic kursowych za koszt uzyskania przychodów może się więc pojawić dopiero w momencie zapłaty tych rat kapitałowych, o ile między dniem ich zarachowania a faktycznego poniesienia wystąpią różne kursy DEM.

Tego rodzaju stanowisko jest zgodne z poglądami wyrażanymi w literaturze /zob. np. H. Litwińczuk "Prawo bilansowe i podatkowe dla podmiotów gospodarczych", Warszawa 1993, str. 203/. Podkreśla się tutaj, iż w przypadku gdy zachodzi rozbieżność między regulacjami prawa podatkowego oraz zasadami księgowości, pierwszeństwo mają przepisy prawa podatkowego.

Pogląd ten został wprawdzie odnośnie różnic kursowych wyrażony na tle późniejszego stanu prawnego, lecz zdaniem tut. Sądu w 1991 r. regulacja tej kwestii w przepisach podatkowych nie była inna.

Miała ona tylko charakter pośredni a nie bezpośredni. Obecnie już stanowi się wyraźnie, że jeżeli koszty są wyrażone w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut obcych, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów, zob. art. 15 ust. 1 in fine ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

Nie zachodziła również analogia z zakwalifikowaniem odsetek za opóźnienie. Odsetki te bowiem były kosztem uzyskania przychodów o ile należały się za 1991 r. Tego rodzaju stanowisko znajdowało oparcie w cyt. art. 10 ust. 5 in fine ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r.